ILPB3/423-531/11-6/JG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych pracownikom wydatków związanych z użytkowaniem prywatnego samochodu podczas podróży służbowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 9 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami w dniu 17 listopada 2011 r. i w dniu 3 lutego 2012 r. oraz o brakującą opłatę w dniu 1 lutego 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W celu wykonania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy.

Wykonywanie zadań przez część pracowników wiąże się z koniecznością wyjazdów poza stałe miejsce pracy. Wyjazdy te wykonywane są na polecenie Spółki i stanowią krajowe bądź zagraniczne podróże służbowe.

Z tytułu odbywania podróży służbowych Spółka wypłaca pracownikom diety oraz dokonuje zwrotu kosztów. Wypłata diet oraz zwrot kosztów następuje po zatwierdzeniu przestawionych przez pracownika wydatków przez jego przełożonego. Wydatki te udokumentowane są rachunkami / fakturami i innymi dowodami księgowymi. Wśród zwracanych kosztów występują w szczególności:

* koszty dojazdu (i powrotu) środkami komunikacji publicznej w szczególności taksówkami z miejsca zamieszkania lub miejsca pracy pracownika na dworzec kolejowy, autobusowy lub port lotniczy (w zależności od środka lokomocji używanego w podróży służbowej), który znajduje się bądź w miejscowości stanowiącej miejsce zamieszkania lub wykonywania pracy przez pracownika, bądź też w innej miejscowości,

* opłaty za autostrady parkingi ponoszone przez pracowników w trakcie podróży służbowej w sytuacji, gdy podróż służbowa odbywa się - za zgodą Spółki - samochodem prywatnym pracownika.

Wątpliwości Spółki budzą skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) dokonywania powyższych zwrotów kosztów dojazdu i powrotu oraz opłat za autostrady parkingi.

W związku z odbywaniem zagranicznych podróży służbowych zdarzają się sytuacje, że w fakturze (rachunku) za hotel, wystawionej w związku z pobytem w hotelu pracownika odbywającego podróż służbową, zawarta jest cena za śniadanie i cena ta przekracza 15% dziennej diety obowiązującej dla danego państwa. Do chwili obecnej Spółka potrącała z kwoty diety należnej pracownikowi faktyczną cenę za śniadanie wynikającą z faktury (rachunku) wystawionego przez hotel, lecz po ponownej analizie przepisów prawa, Spółka doszła do wniosku, że niezależnie od ceny śniadania wynikającej z rachunku / faktury kwota diety powinna być zmniejszona jedynie o 15%, zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zagranicznych podróży służbowych". Spółka zamierza wprowadzić takie rozwiązanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opłaty za przejazdy autostradami i opłaty za parkingi poniesione przez pracowników Spółki w trakcie odbywania podróży służbowych samochodami prywatnymi za zgodą Spółki i zwrócone pracownikom przez Spółkę, stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za autostrady i parkingi, poniesione przez pracownika Spółki w związku z podróżą odbywaną prywatnym samochodem pracownika za zgodą Spółki i zwrócone pracownikowi Spółki, stanowią dla Niej koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty za przejazdy autostradami i opłaty za parkingi poniesione przez pracowników Spółki w trakcie odbywania podróży służbowych samochodami prywatnymi i zwrócone pracownikom przez Spółkę, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. niezależnie od limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, iż co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia łącznie następujące przesłanki:

Dwa pierwsze punkty nie budzą wątpliwości. W odniesieniu do punktu 3 należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu używania samochodów, a zatem nie ma zastosowania do wydatków na opłaty za autostrady czy za parkingi.

Zdaniem Spółki, opłaty parkingowe oraz opłaty za autostrady nie stanowią kosztów używania samochodów, a których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy. Stanowią one dodatkowy wydatek poniesiony w trakcie podróży służbowej, który powstałby niezależnie od faktu, czy pracownik w podróży tej używałby samochodu należącego do pracodawcy, czy też swojego samochodu prywatnego. Należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie określają, co należy rozumieć przez "koszty używania pojazdu". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego przez pojęcie "używać" należy rozumieć "zastosować coś, jako środek lub zrobić z czegoś użytek". Z powyższej definicji wynika, iż używanie pojazdu oznacza korzystanie z niego jako przedmiotu służącego za środek transportu. Tym samym, koszty używania pojazdu są to koszty bezpośrednio związane z jego eksploatacją, które występują przy każdej podróży samochodem osobowym. W związku z tym, opłaty za parking i autostrady - zdaniem Spółki - nie mieszczą się pod pojęciem "kosztu używania pojazdu", gdyż nie są to koszty warunkujące eksploatację, czyli używanie samochodu. Koszty niezwiązane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówką).

Opłaty za autostrady stanowią koszty przejazdu, a nie koszty używania pojazdu. Jeśli opłaty za autostrady rozpatrywać w kontekście używania, to są to koszty używania autostrady. Samo używanie samochodu nie generuje tych kosztów. Dopiero przejazd płatną autostradą powoduje ich powstanie. Podobnie w przypadku opłat parkingowych - nie są to koszty używania pojazdu, lecz koszty korzystania z płatnego parkingu. Używając pojazd, lecz korzystając z bezpłatnych miejsc postojowych nie doprowadzi się do powstania opłat parkingowych. Z punktu widzenia racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, zachowania polegające na unikaniu przedmiotowych opłat nie zawsze są zasadne, gdyż skutkują np. wydłużeniem czasu przejazdu, czy też większym zużyciem paliwa.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż uznanie opłat za parking oraz za autostrady poniesione podczas podróży służbowej samochodem niestanowiącym własności Spółki za koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu tzw. "kilometrówki", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, prowadziłoby do uprzywilejowania sytuacji, w której podróż służbowa odbyłaby się przy wykorzystaniu samochodów będących własnością Spółki. Nie ma natomiast żadnych powodów, aby różnicować skutki podatkowe uiszczenia opłat za autostrady i opłat parkingowych w zależności od tego, czyją własność stanowi samochód, wykorzystany w podróży, z którą związane są przedmiotowe opłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat za autostrady oraz za parkingi nie jest ograniczone tzw. "kilometrówką" i opłaty te mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki pod warunkiem istnienia ich związku z uzyskaniem przychodów i udokumentowania faktu ich poniesienia oraz definitywności poniesienia wydatków z tego tytułu przez Spółkę.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-98/11-2/EK, w której organ stwierdził, że: "Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionych we wniosku startów faktycznych, należy stwierdzić, iż wydatki związane z krajowymi i zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników, w tym koszty usług parkingowych, usług taksówek osobowych, przejazdów PKS / PKP, przejazdów autostradami, udokumentowane w sposób wymagany przepisami o rachunkowości - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Kosztami podatkowymi są również wydatki na rzecz pracowników, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe np. diety oraz inne należności związane z podróżą.

Warunkiem podstawowym zaliczenia należności wypłaconych pracownikowi z tytułu podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów jest jej odbycie w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek jest spełniony to kosztem uzyskania przychodów są należności wypłacone pracownikowi, jako zwrot kosztów odbytej podróży, a więc zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub faktycznie poniesionych.

Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie będą jednak mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania dla potrzeb działalności podatnika - podmiotu gospodarczego samochodów osobowych nienależących do składników jego majątku - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 powyższej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Tylko prowadzenie ewidencji w powyższy sposób umożliwi sprawdzenie czy wykazane na jej podstawie wydatki spełniają przesłankę, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu, należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjąć należy, iż będą to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.

Oznacza to konieczność podwójnego udokumentowania:

* ewidencją przebiegu,

* dokumentami potwierdzającymi poniesione wydatki,

a zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można kwotę niższą.

W świetle powyższego, tut. Organ pragnie więc zaznaczyć, iż nie można uznać stwierdzenia Wnioskodawcy, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym; koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z korzystaniem z cudzej rzeczy, tj. także opłaty za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych.

Jak wynika z treści odpowiednio § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu, należnego pracownikom zwrotu kosztów podróży służbowej, została jednakże ograniczona powołanymi w treści niniejszej interpretacji przepisami prawa podatkowego.

Za niezasadne uznać więc należy stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki, związane z użytkowaniem prywatnego samochodu pracownika dla Jej potrzeb, poniesione w czasie podróży służbowej za przejazd autostradą i za parking pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Mając natomiast na uwadze powołaną przez Spółkę interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-98/11-2/EK, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym; ponadto nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Dodatkowo, tut. Organ pragnie zwrócić uwagę, iż przedstawiony w ww. interpretacji stan faktyczny nie jest tożsamy z sytuacją Spółki opisaną w przedmiotowym wniosku (nie dotyczy użytkowania prywatnego samochodu pracownika dla potrzeb spółki), a zapytanie w niej zawarte odnosi się ściśle do uznania prawidłowości dokumentowania wydatków służbowych.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, iż w zakresie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.