ILPB3/423-531/08-3/MC - Podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie oraz opłata z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej - koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") posiada w swoim majątku nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, które nie zostaną wynajęte pod budowę marketów. Nieruchomości te nie są w chwili obecnej wykorzystywane do świadczenia usług najmu bądź dzierżawy. Spółka podjęła działania zmierzające do ich zbycia. W związku z posiadaniem nieruchomości, o których mowa powyżej Spółka ponosi koszty obejmujące w szczególności: podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów i opłata z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej. Spółka nie zalicza powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki opisane w stanie faktycznym stanowią koszt uzyskania przychodów. Momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dzień poniesienia przedmiotowych wydatków.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Żaden z przywołanych w stanie faktycznym wydatków nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie

Podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów należą do kosztów związanych z posiadanym przez Spółkę majątkiem. Obowiązek ich ponoszenia wynika z przepisów prawa, a na ich wysokość podatnik nie ma wpływu. Obciążenia te dotyczą funkcjonowania przedsiębiorstwa i jako takie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe koszty są związane z majątkiem Spółki, zasadne wydaje się również stwierdzenie, że są to wydatki, które służą utrzymaniu źródła przychodów.

Opłaty za użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów, gdyż mają związek z działalnością firmy. Taki wniosek płynie z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1157/07). Podobne zdanie wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z 24 lipca 2007 r. (III SA/Wa 783/07): "Kwotę podatku od nieruchomości zalicza się na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten zaliczany jest do kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" - wynika z wyroku. Taką kwalifikację potwierdzają również stanowiska organów podatkowych. Przykładowo Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu (postanowienie z dnia 4 maja 2006 r. sygn. 1473/507/WD/423/17/06/EG) stwierdził, że: " (...) W ocenie tutejszego Organu Podatkowego, skoro Podatnik nie może uniknąć opłat z tytułu podatku od nieruchomości od środków trwałych okresowo nieprzydatnych technologicznie, które będą lub są modernizowane i w przyszłości będą eksploatowane w celu osiągnięcia przychodów oraz od środków przewidzianych do likwidacji - wydatki w tym zakresie na podstawie cytowanego wyżej przepisu można uznać za koszty uzyskania przychodów".

Podobne stanowisko zajął Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 czerwca 2005 r.: "W opinii organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na podatek od nieruchomości, ponoszone przez Pytającą będącą właścicielem budynków fabrycznych wyłączonych z eksploatacji i przeznaczonych do sprzedaży, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w 2004 roku."

Również inne interpretacje potwierdzają przedstawione wyżej stanowiska (m.in. postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 lutego 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-12/07/AB, postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. TD/423-7/06, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni (postanowienie z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. 1-2/423-0009/06).

Zdaniem Spółki, podatek od nieruchomości związany z nieruchomościami, które zostały przeznaczone do sprzedaży powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia. Są to wydatki wynikające z obowiązków nałożonych na Spółkę przepisami prawa i ciążyłby na niej niezależnie czy dana nieruchomość byłaby wykorzystywana do prowadzenia działalności czy nie. W związku z tym nie można uznać podatku od nieruchomości jako tzw. kosztu bezpośredniego (...).

Poprawność takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów, wielu interpretacjach organów podatkowych oraz literaturze przedmiotu.

Mając na uwadze bardzo zbliżony charakter obciążeń z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości, również opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów przeznaczonych do sprzedaży powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia.

Opłata z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej

Obowiązek uiszczania opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, póz. 1266 z późn. zm.). Jednocześnie stwierdzić należy, że opłaty te nie stanowią wydatku na nabycie gruntu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), gdyż związane są ze zmianą sposobu wykorzystywania gruntów, a nie z przeniesieniem prawa własności gruntu. Wydatki na przedmiotową opłatę nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu. Grunt został nabyty w celu uzyskania przychodów z wynajmu (a w chwili obecnej przychód uzyskany zostanie ze sprzedaży gruntu), co powoduje, iż rozważane wydatki związane z posiadaniem gruntu można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

Podobnie jak w przypadku podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej powinny być traktowane jako koszty związane z funkcjonowaniem Spółki i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów niezależnie czy dotycząca ich nieruchomość jest wynajmowana czy jest przeznaczona do sprzedaży.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić z chwilą poniesienia. Prawidłowość takiej kwalifikacji potwierdza dość jednolite stanowisko organów podatkowych (postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 14 marca 2006 r., sygn. EDA/423-2/06/A; informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. DP 423-15-2004).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W celu właściwego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednostka winna prawidłowo rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu są kosztami pośrednio pozostającymi w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Natomiast obowiązek uiszczania opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej wynika z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Z treści tego przepisu wynika, iż opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej nie są kosztami związanymi z zakupem tych gruntów, lecz ze sposobem ich użytkowania. Opłaty te mają więc również charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4e tejże ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłata z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, niezależnie od tego, czy dotycząca ich nieruchomość będzie wynajmowana czy też zostanie przeznaczona do sprzedaży.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja w dniu 1 grudnia 2008 r. Nr ILPB3/423-531/08-2/MC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.