ILPB3/423-530/12-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania:

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanego dofinansowania (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją (pytanie oznaczone nr 2) - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej potraktowania dofinansowania uzyskanego z przedstawionych do refundacji wydatków na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego jako nieodpłatne świadczenie (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. X została utworzona w 2011 r. uchwałą Rady Miejskiej Y w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej w energię cieplną. Na mocy aktu notarialnego (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przeniesiono na rzecz Spółki z o.o. mienie ciepłownicze, będące dotychczas własnością Miasta.

W ramach zadań inwestycyjnych realizowanych przez Miasto Y w latach 2007 - 2011 rozpoczęto modernizację sieci ciepłowniczych z zamiarem pozyskania na ten cel dofinansowania ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Wybudowane sieci weszły w skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po utworzeniu Spółki z o.o. zadecydowano o przekazaniu Jej roli Inwestora.

W porozumieniu zawartym pomiędzy Miastem Y a Wnioskodawcą ustalono, że Beneficjentem oraz Inwestorem projektu będzie Spółka, a całkowita wartość dofinansowania z tytułu wydatków poniesionych przez Miasto na realizacje zadań objętych projektem, przedstawionych przez Beneficjenta - Wnioskodawcę do refundacji, zostanie przekazana na rzecz Spółki pod warunkiem przeznaczenia tych środków na realizację projektu. Miasto Y nie będzie rościć sobie żadnych praw z tytułu pozyskanego dofinansowania.

W październiku 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w ramach działania 9.2. "Efektywna dystrybucja energii", projektu polegającego na przebudowie systemu ciepłowniczego. Przedmiotowe dofinansowanie będzie przekazywane Beneficjentowi w formie refundacji poniesionych już wydatków, w tym również tych zrealizowanych przez Miasto Y.

Projekt obejmuje m.in.:

Dla celów podatkowych Spółka kontynuuje amortyzację środków trwałych wniesionych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym wybudowanych w latach 2007 - 2011 sieci ciepłowniczych objętych umową o dofinansowanie.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 26 lutego 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Spółka otrzymała dofinansowanie w ramach Projektu pn.: "Przebudowa miejskiego systemu ciepłowniczego w celu oszczędności energii i ochrony powietrza miasta Y" nr... w ramach działania 9.2. Efektywna dystrybucja energii, priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. Dofinansowanie to pochodzi ze środków Funduszu Spójności.

Okres realizacji Projektu jest tożsamy z okresem kwalifikowania wydatków. Okres ten zgodnie z umową o dofinansowanie rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. i kończy się w dniu 31 grudnia 2014 r. Ostatni dzień okresu kwalifikowania wydatków jest jednocześnie dniem zakończenia realizacji Projektu.

Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie projektu z Instytucją Wdrażającą ww. Program: Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (...)

Zgodnie z "Zaleceniami w zakresie systemu obiegu środków finansowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007 - 2013", podstawą dokonania na rzecz beneficjenta wypłaty dofinansowania w części odpowiadającej wkładowi UE w formie płatności, jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję zawierającą z beneficjentem umowę o dofinansowanie i złożone do Banku (...) dokonuje wypłaty środków na wskazany w zleceniu rachunek beneficjenta po uprzednim otrzymaniu środków zgodnie z zapotrzebowaniem przesłanym do Ministra Finansów.

Kwota otrzymanego dofinansowania nie pokryje w całości wydatków na modernizację środków trwałych zwiększających jego wartość początkową: realna wartość dofinansowania wyniesie nie więcej niż 78,61% wartości początkowej środków trwałych.

Wydatki na dokumentację projektową, dotyczącą modernizacji sieci ciepłowniczych zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Wydatki poniesione przez Miasto Y na opracowanie studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego dotyczą opracowania dokumentacji aplikacyjnej niezbędnej do wniosku o dofinansowanie projektu składanego do Konkursu. Wydatki te związane są z pozyskaniem nowych źródeł finansowania i nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Dofinansowaniem w formie refundacji poniesionych już wydatków objęte będą zarówno wydatki poniesione przez Miasto Y na modernizację sieci ciepłowniczych przekazanych do Wnioskodawcy w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pkt 1), wniesioną aportem dokumentację projektową (pkt 2) oraz wydatki poniesione na opracowanie studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego (pkt 3).

Ponadto, Spółka wyjaśniła co należy rozumieć przez stwierdzenie, że: "Projekt obejmuje m.in.: przekazane do Spółki w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa sieci ciepłownicze zmodernizowane w ramach zadań inwestycyjnych zrealizowanych przez Miasto w latach 2007 - 2011":

W latach 2007 - 2011 Miasto Y jako ówczesny właściciel sieci ciepłowniczej funkcjonującej na terenie Y zrealizowało szereg inwestycji polegających na modernizacji odcinków sieci ciepłowniczej. Przedmiotowe inwestycje zostały objęte wnioskiem o dofinansowanie Projektu pn. "Przebudowa miejskiego systemu ciepłowniczego w celu oszczędności energii i ochrony powietrza miasta Y", którego beneficjentem pierwotnie było Miasto Y.

Po utworzeniu Spółki z o.o. X (która przejęła aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek ciepłowniczy Miasta), za zgodą instytucji zarządzającej i pośredniczącej - Ministerstwa Gospodarki i NFOŚiGW, beneficjentem dofinansowania została Spółka. W skład przejętego mienia weszły również sieci ciepłownicze zmodernizowane w latach 2007 - 2011, objęte przedmiotowym dofinansowaniem. Zgodnie z wytycznymi POIŚ, Beneficjent może przedstawić do refundacji także wydatki poniesione przez inny podmiot. W tym wypadku, Spółka uzyskała zgodę na przedstawienie do refundacji wydatków poniesionych wcześniej przez Miasto Y na modernizację sieci ciepłowniczej przeprowadzoną w latach 2007 - 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Dofinansowanie otrzymane w formie refundacji wydatków poniesionych zarówno przez dotychczasowego Inwestora (Miasto Y), jak i obecnego Inwestora i Beneficjenta Projektu (Wnioskodawcę) stanowi dla Beneficjenta przychód wolny od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z wyłączeniem kwoty, o której mowa w pytaniu 3, pozyskanej z refundacji kosztów poniesionych przez Miasto Y na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego.v

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Jednocześnie wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliguje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak pewności, że wszystkie przedstawione do refundacji wydatki zostaną zakwalifikowane do dofinansowania ze środków europejskich, a także biorąc pod uwagę, że przepis mówi o wydatkach już zwróconych podatnikowi, korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania (zwrotu) tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów bez konieczności korygowania wstecz kosztów z tytułu amortyzacji i deklaracji podatkowych. Wsteczna korekta kosztów z tytułu amortyzacji doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3.

Kwota pozyskana przez Beneficjenta: Wnioskodawcę z refundacji kosztów poniesionych przez Miasto Y na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego, które nie zostały objęte aportem będzie stanowić wartość otrzymanych nieodpłatnie praw w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanego dofinansowania (pytanie oznaczone nr 1),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją (pytanie oznaczone nr 2),

* prawidłowe - w części dotyczącej potraktowania dofinansowania uzyskanego z przedstawionych do refundacji wydatków na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego jako nieodpłatne świadczenie (pytanie oznaczone nr 3).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka została utworzona w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej w energię cieplną. Na mocy aktu notarialnego (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przeniesiono na rzecz Spółki mienie ciepłownicze, będące dotychczas własnością Miasta. W latach 2007 - 2011 Miasto jako ówczesny właściciel sieci ciepłowniczej zrealizowało szereg inwestycji polegających na modernizacji odcinków sieci ciepłowniczej. Przedmiotowe inwestycje zostały objęte wnioskiem o dofinansowanie Projektu pn. "Przebudowa miejskiego systemu ciepłowniczego w celu oszczędności energii i ochrony powietrza miasta Y", którego beneficjentem pierwotnie było Miasto.

Po utworzeniu Spółki (która przejęła aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek ciepłowniczy Miasta), za zgodą instytucji zarządzającej i pośredniczącej - Ministerstwa Gospodarki i NFOŚiGW, beneficjentem dofinansowania została Spółka. Zgodnie z wytycznymi POIŚ, Beneficjent może przedstawić do refundacji także wydatki poniesione przez inny podmiot. W tym wypadku, Spółka uzyskała zgodę na przedstawienie do refundacji wydatków poniesionych wcześniej przez Miasto na modernizację sieci ciepłowniczej przeprowadzoną w latach 2007 - 2011.

Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w ramach działania 9.2. "Efektywna dystrybucja energii", priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 - projektu polegającego na przebudowie systemu ciepłowniczego. Przedmiotowe dofinansowanie będzie przekazywane Beneficjentowi w formie refundacji poniesionych już wydatków, w tym również tych zrealizowanych przez Miasto. Dofinansowanie to pochodzi ze środków Funduszu Spójności. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie projektu z Instytucją Wdrażającą ww. Program: Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Podstawą dokonania na rzecz beneficjenta wypłaty dofinansowania w części odpowiadającej wkładowi UE w formie płatności, jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję zawierającą z beneficjentem umowę o dofinansowanie i złożone do Banku. Bank dokonuje wypłaty środków na wskazany w zleceniu rachunek beneficjenta po uprzednim otrzymaniu środków zgodnie z zapotrzebowaniem przesłanym do Ministra Finansów.

Dofinansowaniem w formie refundacji poniesionych już wydatków objęte będą zarówno wydatki poniesione przez Miasto na modernizację sieci ciepłowniczych przekazanych do Wnioskodawcy w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesioną aportem dokumentację projektową oraz wydatki poniesione na opracowanie studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego. Wydatki na dokumentację projektową, dotyczącą modernizacji sieci ciepłowniczych zwiększają wartość początkową środka trwałego. Wydatki poniesione przez Miasto Y na opracowanie studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego dotyczą opracowania dokumentacji aplikacyjnej niezbędnej do wniosku o dofinansowanie projektu składanego do Konkursu. Wydatki te związane są z pozyskaniem nowych źródeł finansowania i nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Rozważając charakter otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych, należy odnieść się do regulacji wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), która z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadziła szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie (...), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (...).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 omawianej ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

W myśl art. 124 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6).

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych).

Z kolei, dotacjami celowymi są środki przeznaczone m.in. na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

Jak stanowi art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Instytucja, o której mowa w ust. 1, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku (...), a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa (art. 188 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, obsługę bankową płatności prowadzi Bank (...) w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 tej ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 ww. ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Przy czym na podstawie art. 206 ust. 1 i 2 ww. ustawy, szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać w szczególności:

Podkreślić należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich.

Jednak należy zauważyć, iż zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż w październiku 2012 r. podpisał umowę o dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w ramach działania 9.2. "Efektywna dystrybucja energii", projektu polegającego na przebudowie systemu ciepłowniczego. Przedmiotowe dofinansowanie będzie przekazywane Beneficjentowi w formie refundacji poniesionych już wydatków, w tym również tych zrealizowanych przez Miasto.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku (...), z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W związku z powyższym, uzyskana przez Wnioskodawcę kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy w dacie jej otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Przychód ten jednak korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy, zgodnie z którym, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku (...), z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Reasumując, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie, w tym płatność pozyskana z przedstawionych do refundacji wydatków poniesionych przez Miasto na modernizację sieci ciepłowniczych i dokumentację projektową, wniesionych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały również przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 15 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 16h ust. 3 powołanej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Artykuł 16h ust. 3a ww. ustawy stanowi natomiast, iż przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która sfinansowana została otrzymaną dotacją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pozostaje bez wypływu na ich ustaloną wcześniej wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dla celów podatkowych kontynuuje amortyzację środków trwałych wniesionych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym wybudowanych w latach 2007 - 2011 sieci ciepłowniczych objętych umową o dofinansowanie. Kwota otrzymanego dofinansowania nie pokryje w całości wydatków na modernizację środków trwałych zwiększających jego wartość początkową: realna wartość dofinansowania wyniesie nie więcej niż 78,61% wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić "wstecz", tzn. w miesiącach, w których odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej otrzymanej dotacji zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środka trwałego w części sfinansowanej dotacją, gdy dotacja wpływa na konto bankowe Spółki po przyjęciu majątku trwałego do używania a środki trwałe zostały już częściowo zamortyzowane u wnoszącego aport należy dokonać w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Korekty tej należy dokonać "wstecz", tzn. w tych miesiącach (okresach rozliczeniowych), w których odpisy amortyzacyjne ujęto w kosztach uzyskania przychodów w zawyżonej wysokości.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Spółka, dofinansowaniem w formie refundacji poniesionych już wydatków objęte będą - oprócz wydatków poniesionych przez Miasto na modernizację sieci ciepłowniczych przekazanych do Spółki w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wniesionej aportem dokumentacji projektowej - wydatki poniesione na opracowanie studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego. Wydatki poniesione przez Miasto na opracowanie studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego dotyczą opracowania dokumentacji aplikacyjnej niezbędnej do wniosku o dofinansowanie projektu składanego do Konkursu. Wydatki te związane są z pozyskaniem nowych źródeł finansowania i nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

W tym miejscu należy wskazać, iż aport to czynność dwustronnie zobowiązująca, mianowicie udziałowiec wniósł do Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz dokumentację projektową, w zamian za co Spółka wydała swoje udziały.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W omawianym przypadku nie występuje ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Spółką a Miastem, bowiem wydatki poniesione przez Miasto na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego nie zostały objęte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w zamian za przeniesienie tych wydatków Miasto nie otrzymało od Spółki Jej udziałów.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie w związku z tym, że Spółka otrzyma dofinansowanie z przedstawionych do refundacji wydatków poniesionych przez Miasto na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego, które nie zostały wcześniej objęte aportem, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki poniesione przez Miasto na studium wykonalności i wyliczenie efektu ekologicznego, które nie zostały wcześniej objęte aportem, a na które Spółka uzyska dofinansowanie, należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.