ILPB3/423-53/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jako podmiot gospodarczy Spółka rozpoczęła byt prawny w dniu 27 stycznia 2005 r. z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanego przez Sąd Rejonowy (...) pod pozycją (...). Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż hurtowa nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, nasion, materiałów budowlanych oraz świadczenie usług budowlanych.

W celu pozyskania nowych klientów, przedstawienia walorów sprzedawanych towarów, a co za tym idzie zwiększenia sprzedaży i potencjalnego zysku, Spółka w roku 2012 zorganizowała wyjazd szkoleniowy do Turcji dla swoich kontrahentów.

W celu zapewnienia jak najlepszej jakości szkolenia, do organizacji wyjazdu szkoleniowego i jego obsługi Spółka wynajęła Biuro Podróży, reprezentowane przez (...). - właściciela. Zgodnie z zawartą z biurem umową z dnia 14 marca 2012 r. o organizację wyjazdu szkoleniowego, do zadań biura należało zorganizowanie przelotu samolotem dla osób szkolonych do Turcji, specjalnych transferów autokarowych na wyłączność grupy, zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników szkolenia, odpowiedniej opieki medycznej, obsługi szkolenia poprzez zapewnienie wynajęcia sali konferencyjnej, udostępnienie systemu projektorów multimedialnych, ekranów i pokoi roboczych, nagłośnienia obsługi informacji szkoleniowej w formie specjalnej recepcji, przygotowanie materiałów informacyjnych i pakietów szkoleniowych. Wyjazd szkoleniowy zorganizowano w dniach 14 - 21 października 2012 r.

Program szkolenia obejmował przedstawienie kontrahentom produktów firm (...).

Po zakończeniu szkolenia biuro podróży zafakturowało usługę kompleksową jako "Usługę turystyczną - kompleksową obsługę wyjazdu szkoleniowego do Turcji w terminie 14 - 21.10.2012", dokumentując transakcję fakturą VAT MARŻA.

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny o poniższe informacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt obsługi kompleksowej wyjazdu szkoleniowego do Turcji jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu określonego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niebędącym jednocześnie wydatkiem na reprezentację, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera z kolei katalog tzw. wydatków negatywnych, czyli niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zaś punkt 28 omawianego przepisu nie uznaje za koszt uzyskania przychodu "kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych".

Ustawodawca nie określił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w żadnych innych przepisach podatkowych definicji słowa "reklama" stąd w literaturze fachowej obserwuje się korzystanie z definicji słownikowej, gdzie pod pojęciem reprezentacji rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną z pozycją społeczną, stanowiskiem danej osoby". W tym też kontekście wydatkami na reprezentację są te wydatki, które ponoszone są w związku ze stworzeniem określonego wizerunku, pozycją firmy właściwą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Reprezentacją jest więc okazałość, wystawność, dobre reprezentowanie firmy, które może polegać np. na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Innymi słowy, reprezentacja i reklama to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta (por. wyrok NSA z 26 września 2000 r. sygn. akt III SA 1994/99, niepubl). Zdaniem Spółki, koszt obsługi i organizacji wyjazdu szkoleniowego do Turcji nie jest wydatkiem reprezentacyjnym, mającym na celu kreowanie wizerunku firmy, tylko szkoleniowym, mającym na celu zapewnienie kontrahentom poszerzenia wiedzy o sprzedawanych przez Spółkę towarach, a co za tym idzie zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości. Ponoszone wcześniej przez Spółkę wydatki, ale na krajowe szkolenia zawsze przynosiły zamierzony skutek w postaci zwiększenia sprzedaży towarów i usług, szkolenie dla kontrahentów zorganizowane przez Spółkę w Turcji również, ponieważ w stosunku do roku poprzedniego Spółka odnotowała wzrost sprzedaży o 40% w świetle tego i zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na organizację szkolenia dla kontrahentów w Turcji jest kosztem uzyskania przychodu ponieważ pośrednio, ale ewidentnie przyczynił się do zwiększenia przychodów. Hotel w Turcji spełniał wszelkie wymogi lokalowe dla celów szkoleniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być - co do zasady - wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazać należy, że istotne na gruncie rozpatrywanej sprawy jest rozróżnienie nakładów ukierunkowanych na reprezentowanie firmy (reprezentacja) a wydatków mających na celu zachęcanie klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama), bowiem wydatki poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy, natomiast wydatki o charakterze reprezentacyjnym wyłączone zostały z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja" ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji, zdaniem tut. Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. - sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że "reprezentacja nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do "dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych związanych z wydatkami poniesionymi na reklamę, wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego "reprezentacji" i "reklamy" wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, nasion, materiałów budowlanych oraz świadczenia usług budowlanych, zorganizowała dla swoich kontrahentów wyjazd szkoleniowy do Turcji. Szkolenie to dotyczyło poszerzenia wiedzy kontrahentów na temat towarów sprzedawanych przez Spółkę. W wyjeździe uczestniczyli wyłącznie wyselekcjonowani kontrahenci Spółki.

Jak wskazał Wnioskodawca, całość wydatków związanych ze szkoleniem pokryła Spółka, jednak część kosztów refakturowano, obciążając kilku uczestników szkolenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż zawarte przez Niego stwierdzenie, że Spółka zorganizowała wyjazd szkoleniowy w celu pozyskania nowych klientów poprzez uczestnictwo w szkoleniu klientów aktualnych oznacza, że przekazanie informacji o sprzedawanych przez Spółkę towarach uczestnikom szkolenia miało zaskutkować pozyskaniem przez nich nowych klientów niehandlujących dotychczas ze Spółką.

Dokonując kwalifikacji podatkowej poniesionych przez Spółkę wydatków, tut. Organ pragnie zauważyć, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Aby zatem dokonać kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków poniesionych na organizację szkolenia dla kontrahentów należy rozważyć, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodami Wnioskodawcy oraz czy nie mieszczą się one w zakresie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczne jest więc zbadanie, czy zorganizowanie szkolenia w Turcji miało kształtować popyt na towary i usługi Spółki poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też było stworzeniem pozytywnego wizerunku Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tut. Organ jest zdania, iż przedmiotowe wydatki dotyczące przeprowadzonego szkolenia w Turcji uznać należy za wydatki reprezentacyjne.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż działania Wnioskodawcy nakierowane były do wąskiego wyselekcjonowanego grona kontrahentów, co jednoznacznie wskazuje na reprezentacyjny charakter tych wydatków.

W świetle powyższego, nie można więc uznać, że przeprowadzone szkolenie miało na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług Spółki, a argumentacja Wnioskodawcy, iż pozyska On nowych klientów poprzez uczestnictwo w szkoleniu klientów aktualnych, którzy z kolei przekażą informacje o sprzedawanych przez Spółkę towarach nowym klientom niehandlującym dotychczas ze Spółką, jest bezzasadna i nie wykazuje istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a osiągnięciem przychodu.

Nie sposób także orzec, że Spółka poniosła wydatki, o jakich stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, skoro - jak wskazano w treści wniosku - część kosztów szkolenia refakturowano, obciążając kilku uczestników szkolenia. Jak bowiem wskazano powyżej jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywność.

Reasumując, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizacją wyjazdu szkoleniowego do Turcji uznać należy za koszty reprezentacji, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje tym, że wydatki te nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ pragnie wskazać, iż dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.