ILPB3/423-529/08-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu 29 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2008 r. został złożony ww. Wniosek - uzupełniony w dniu 13 listopada 2008 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dwie spółki kapitałowe, działające w branży farmaceutycznej, zajmujące się obrotem farmaceutykami, w celu rozszerzenia zakresu swojej działalności założyły konsorcjum. Celem utworzenia konsorcjum było połączenie potencjałów obu podmiotów w celu rozszerzenia ich działalności o współpracę z podmiotami zagranicznymi z terytorium Unii Europejskiej. Konsorcjum powstało w oparciu o umowę cywilnoprawną pomiędzy podmiotami, w wyniku której nie powstał żaden nowy podmiot. Zamiarem obu spółek jest utrzymywanie współpracy w ramach konsorcjum przez okres nieokreślony.

Pierwszy z członków konsorcjum, X Sp. z o.o. (dalej: X, lider) posiada licencję na obrót farmaceutykami oraz kontakty handlowe za granicą. W tworzonym konsorcjum jest umocowany przez drugi z podmiotów do pełnienia funkcji lidera konsorcjum. Do jego funkcji w ramach struktury należy reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich oraz wykonywanie czynności związanych z głównym celem utworzenia konsorcjum, czyli obrotem farmaceutykami. Na X są wystawiane faktury od dostawców oraz jest on także odpowiedzialny za wystawianie faktur na odbiorców. Uczestnicy konsorcjum założyli wspólnie konsorcjalny rachunek bankowy "escrow", na który przekazywane są środki przez kontrahentów z tytułu dokonywanych przez nich zakupów; z rachunku tego uczestnicy konsorcjum dokonują również - po wspólnej akceptacji - płatności na rzecz wierzycieli konsorcjalnych. X jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Funkcją drugiego z członków konsorcjum - Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest zapewnienie konsorcjum zaplecza finansowo-organizacyjnego, związanego z bieżącą obsługą realizowanych transakcji, w szczególności Spółka każdorazowo zapewnia konsorcjum środki finansowe na zakup towarów poprzez dokonywanie przelewu środków na konsorcjalny rachunek "escrow".

W ramach konsorcjum obie spółki będą wykonywać czynności na rzecz funkcjonowania konsorcjum w postaci np.: prowadzenia wzajemnych rozliczeń, czy nawiązywania nowych kontaktów handlowych. Zysk netto z działalności konsorcjum dzielony będzie po połowie, zgodnie z zapisami umowy konsorcjalnej. Wewnętrzne rozliczenia w zakresie zgodnego z umową podziału zysku pomiędzy konsorcjantów odbywać się będą przy pomocy not księgowych.

Standardowy przebieg transakcji wygląda następująco:

Spółka przekazuje na rachunek konsorcjalny "escrow" środki finansowe na nabycie farmaceutyków, z którego to rachunku następuje - po wspólnej akceptacji obu uczestników konsorcjum - zapłata za nabyte przez X farmaceutyki. Po dokonaniu zbycia przez X nabytych uprzednio farmaceutyków oraz otrzymaniu płatności z wystawionej faktury (środki od kontrahenta wpływają na bankowy rachunek konsorcjalny), X wystawi na Spółkę notę uznaniową dokumentującą przekazanie Spółce 50% nadwyżki uzyskanych na danej transakcji przychodów ponad poniesione w związku z nią koszty.

Obok zaangażowania w konsorcjum, zarówno X jak i Spółka prowadzą niezależną działalność gospodarczą, w zakresie której są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. W ramach tej działalności obie spółki korzystają z prawa odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy słuszne jest stanowisko Spółki, że finansowanie przez Spółkę działalności konsorcjum realizowanej przez jego lidera nie stanowi pożyczki na rzecz X.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa konsorcjalna jest umową nienazwaną, nie uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Zasady działania konsorcjum powinny zostać zatem oparte o zasadę swobody zawierania umów w powiązaniu z zamiarami stron, o ile nie pozostają one w sprzeczności z prawem. Zgodnie z ideą umowy konsorcjalnej konsorcjum w zakresie prowadzonej przez siebie działalności stanowi odrębną jednostkę, której członkowie zobowiązują się w umowie do działania na rzecz wspólnego interesu oraz wykonywania w tym zakresie określonych w umowie świadczeń. Świadczenia te stanowią wkład członków konsorcjum do wspólnego przedsięwzięcia, a ich bezpośrednim celem nie jest uzyskiwanie przychodu z ich wykonania, lecz przyczynienie się do wypracowania przychodu przez konsorcjum.

Współpraca pomiędzy Spółką a X odbywać się będzie w sposób przestawiony w stanie faktycznym. Przekazywanie środków pieniężnych przez Spółkę na bankowy rachunek konsorcjalny "escrow" w celu sfinansowania ze środków z tego rachunku zakupów dokonywanych przez AN powinno być rozumiane jako wewnętrzny przepływ w ramach jednej struktury - analogicznie do przepływów odbywających się w ramach jednego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie świadczeń wykonywanych na rzecz konsorcjum wynika z jego charakteru.

Zdaniem Spółki, nie ma podstaw do traktowania tych przepływów w inny sposób, w szczególności do uznania ich za pożyczkę udzieloną X przez Spółkę. Uznanie przekazania środków pieniężnych na działalność konsorcjum za udzielenie pożyczki pomiędzy jego członkami skutkowałoby powstaniem po stronie pożyczkobiorcy obowiązku zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Biorąc pod uwagę fakt, że zarówno koszty jak i przychody w ramach konsorcjum rozliczane są po równo (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), u obu jego członków powstałby jednocześnie przychód i koszt uzyskania przychodów w jednakowej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - "umowy konsorcjum" nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - konsorcjanta - wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma - który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat. Działalność konsorcjum - spółki cywilnej - wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jako członek konsorcjum zapewnia środki finansowe na bieżącą obsługę realizowanych transakcji.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Z istoty pożyczki wynika, iż jej celem jest możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami przez określony czas, poza tym biorący pożyczkę rozporządzając uzyskanymi środkami (najczęściej pieniężnymi) osiąga zamierzony cel gospodarczy, który może przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, przy czym środki te, ze względu na obowiązek ich zwrotu, nie powiększają jego majątku. Ponadto z umowy pożyczki nie wynika, iż jest ona umową wzajemną, tj. taką, przy której świadczenie z jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż przedmiotowe finansowanie przez Spółkę działalności konsorcjum realizowanej przez jego lidera nie stanowi pożyczki na rzecz członka konsorcjum w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego, przeznaczenie środków finansowych na wspólne przedsięwzięcie w ramach konsorcjum nie rodzi skutków podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 25 listopada 2008 r., nr ILPP1/443-822/08-2/HW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.