ILPB3/423-527/13/15-S/JG - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 419/14 - stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 stycznia 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada budynki mieszkalne z wbudowanymi garażami i lokalami użytkowymi oraz jednym wielostanowiskowym lokalem garażowym, budynek biurowy, w którym znajdują się lokale usługowe, jeden pawilon handlowy i garaże w zabudowie szeregowej.

Budowę wymienionych wyżej obiektów sfinansowano z wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe oraz garaże i miejsca postojowe na spółdzielczym prawie własnościowym) oraz funduszu zasobowego (mieszkania, lokale użytkowe, garaże i miejsca postojowe oddane w najem a stanowiące mienie Spółdzielni).

W okresie od 2007 r. około 30% lokali w tym jeden lokal użytkowy i dwa miejsca postojowe w wielostanowiskowym lokalu garażowym zostały przeniesione na odrębną własność. Przeniesienie na własność lokali i miejsc postojowych powoduje, że z dniem podpisania aktu notarialnego następuje zmniejszenie majątku trwałego Spółdzielni z jednoczesnym obowiązkiem sprawowania przez nią zarządu częściami wspólnymi nieruchomości, w których to wyodrębnienie nastąpiło. Wszystkie lokale użytkowe, garaże i miejsca postojowe w wielostanowiskowych lokalach garażowych zajmowane są na warunkach spółdzielczego prawa własnościowego, umowy najmu lub odrębnej własności i są one zaliczone przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych, stosownie do zapisów Statutu Spółdzielni. W celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych przeprowadzanych wobec zarządzanych nieruchomości utworzony został fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisów na fundusz remontowy Spółdzielnia dokonuje od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności oraz najmu i to bez względu, gdzie te lokale się znajdują (w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym, w wolnostojącym pawilonie handlowym, w zabudowie szeregowej). Zgodnie z obowiązującym w Spółdzielni regulaminem jednostką rozliczeniową dla odpisów na fundusz remontowy jest 1 m² powierzchni użytkowej lokalu, z tym, że wysokość tych odpisów została zróżnicowana w zależności od rodzaju lokalu. Stawka odpisu na fundusz jest inna dla lokali użytkowych, inna dla garaży i jeszcze inna dla miejsc postojowych.

Obowiązek posiadania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych wynika z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni. Od 2007 r. odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W całości są one przychodem Spółdzielni do opodatkowania.

W piśmie uzupełniającym z 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że garaże i miejsca postojowe w zasobach Spółdzielni nie przynależą do lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy naliczony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności i umowy najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, budynku biurowym, wolnostojącym pawilonie handlowym, obiektach w zabudowie szeregowej oraz w wielostanowiskowym lokalu garażowym, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczany odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych od wszystkich lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych w wielostanowiskowym lokalu garażowym, bez względu na rodzaj tytułu prawnego do ich zajmowania przez osoby uprawnione (spółdzielcze własnościowe prawo, prawo odrębnej własności, umowa najmu), stanowi obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym, Spółdzielnia może traktować go jako koszt uzyskania przychodu. Obowiązek świadczeń na fundusz remontowy zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczy wszystkich użytkowników lokali i nie ma przepisu, który by obowiązek ten ograniczał tylko do osób posiadających tytuły prawne do lokali mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 stycznia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-527/13-4/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że naliczony przez Spółdzielnię Mieszkaniową odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności i umowy najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, budynku biurowym, wolnostojącym pawilonie handlowym, obiektach w zabudowie szeregowej oraz w wielostanowiskowym lokalu garażowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 13 lutego 2014 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 4 marca 2014 r. nr ILPB3/423W-11/14-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 7 kwietnia 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 6 maja 2014 r. nr ILPB3/4240-17/14-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 6 listopada 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 419/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołując się do treści uregulowań art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że podatnik ma możliwość ujęcia w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt o randze ustawowej, a przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie - jak zauważył Sąd - ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje w porządku prawnym w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zatem - w ocenie Sądu - zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł ponadto, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w swej treści do odrębnych ustaw, to nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy. O dozwolonym stosowaniu tak rozumianej wykładni rozszerzającej przesądził sam ustawodawca, wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że nie można zaakceptować faktu, aby przy braku definicji zwrotu "zasoby mieszkaniowe" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie odbywało się na podstawie ścisłego rozumienia wypracowanego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej prawa.

Pismem z 5 stycznia 2015 r. nr ILRP-007-364/14-2/AM Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która pismem z 1 lipca 2015 r. nr ILRP-46-232/15-1/AM została wycofana.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 944/15 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 4 września 2015 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 31 lipca 2015 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 419/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 419/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca wyłączył co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, zaś jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowił wyjątek od tej zasady. Dotyczy on podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Tego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana powyżej regulacja jest przepisem odsyłającym. Ustawodawca odsyła tutaj do aktu prawnego rangi ustawy i zaznacza, że mogą to być zarówno odpisy czy wpłaty na fundusze tworzone obligatoryjnie bądź dobrowolne i z mocy ustawy odpisy te i wpłaty muszą być tworzone w ciężar kosztów.

W kontekście spółdzielni mieszkaniowych ustawą tą będzie ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 1 ust. 1 powyższej ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492).

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z powyższego wynika, że do zasobów mieszkaniowych - w kontekście wyżej powołanych przepisów - należy zaliczyć również lokale użytkowe, jak i garaże, czy miejsca postojowe niezaliczane do zasobów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, czy też garaży (miejsc postojowych), a ustawa w tym zakresie nie rozróżnia regulacji, to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych oraz garaży i miejsc postojowych niezaliczanych do zasobów mieszkaniowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do wątpliwej kwestii przedstawionej przez Wnioskodawcę należy orzec, że spełnione zostały wszystkie warunki, o których stanowi treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, naliczony przez Spółdzielnię Mieszkaniową odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności i umowy najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, budynku biurowym, wolnostojącym pawilonie handlowym, obiektach w zabudowie szeregowej oraz w wielostanowiskowym lokalu garażowym, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.