ILPB3/423-523/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - nieprawidłowe

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż w systemie odkrywkowym na podstawie udzielonej koncesji w tym zakresie.

W związku z prowadzoną działalnością, na podstawie art. 26c ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm., dalej: ustawa prawo górnicze), Spółka jest zobowiązana utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej: fundusz), którego środki finansowe mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części - również w razie upadłości przedsiębiorcy.

Spółka jest obowiązana do dokonywania kwartalnych odpisów księgowych środków na fundusz, a jednocześnie dokonuje kwartalnych wpłat środków odpisanych na ww. fundusz na wyodrębniony rachunek bankowy w terminie jednego miesiąca po upływie danego kwartału, zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 951).

Jak wynika z art. 26c ust. 2 pkt 2 oraz art. 84 ust. 1 i nast. ustawy prawo górnicze, środki przekazywane przez Spółkę na fundusz powinny stanowić równowartość 10% kwoty ustalanej jako iloczyn stawki opłaty eksploatacyjnej dla danego rodzaju kopaliny - określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów - oraz ilości kopaliny wydobytej w danym okresie rozliczeniowym.

Środki funduszu, zgodnie z art. 26c ust. 4 ustawy prawo górnicze, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego, do których Spółka jest obowiązana na podstawie ustawy prawo górnicze, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

* w dacie dokonania przez Spółkę odpisu księgowego na ww. fundusz, czy też

* w momencie faktycznej wpłaty środków na rachunek bankowy funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki na fundusz powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w dacie dokonania odpisu księgowego na fundusz na zasadzie memoriałowej.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wspomniano, stanowią tak regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodu są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką odrębną ustawą jest w omawianym przypadku ustawa prawo górnicze, zgodnie z którą środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółka pragnie wskazać, iż zasadniczo wydatki na fundusz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc takie, które potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy całokształtu regulacji dotyczącej ujęcia wspomnianych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wynika, że ustawodawca nie rozstrzygnął jednoznacznie, czy koszt taki stanowią odpisy, czy wpłaty na tak utworzony fundusz.

Zdaniem Spółki, należy zatem zastosować zasadę ogólną z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie podkreślić, iż w tym przypadku należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że fundusz likwidacji zakładu górniczego jest pasywem Spółki, natomiast wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu jest aktywem Spółki. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, czy dla celów podatkowych poniesienie kosztu oznaczać będzie moment zwiększenia pasywa (dokonania odpisu), czy zwiększenia aktywa (wpłaty).

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy ponownie dokonać wykładni art. 26c ust. 4 ustawy prawo górnicze, zgodnie z którym środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodu. Analizując literalne brzmienie powyższego przepisu, uznać należy, iż kosztami uzyskania przychodów są środki zgromadzone na koncie księgowym danego funduszu, które są gromadzone w momencie dokonania odpisu, a nie środki finansowe przetransferowane przez Spółkę na wyodrębniony rachunek bankowy.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż Spółka dokonuje przedmiotowych kwartalnych odpisów na podstawie regulacji ustawy prawo górnicze i ustawy o rachunkowości, a zatem obowiązek dokonania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego wynika wprost z przepisów prawa, gdyż nie jest możliwe dokonanie takiego odpisu na podstawie jakiegokolwiek formalnego dokumentu.

Powyższe oznacza, iż zgodnie z zasadą memoriału, Spółka ma obowiązek dokonywać zwiększeń funduszu wraz z upływem czasu. Dokonane odpisy nie są ujęte jako rezerwy ani rozliczenia międzyokresowe bierne, bowiem jak wskazuje ustawa prawo górnicze, zwiększają one fundusz.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż do poniesienia przez Spółkę wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów dochodzi w momencie dokonania odpisu w postaci zapisu na koncie księgowym funduszu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszt podatkowy należy uznać za poniesiony w chwili dokonania odpisu na przedmiotowy fundusz, a nie wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu.

Jednocześnie Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Jak wynika z treści art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy (wydobywanie kopalin ze złóż; bezzbiornikowe magazynowanie substancji oraz składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych), obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Natomiast zgodnie z art. 26c ust. 4 powyższej ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 951) w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego, przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie wydobywania kopalin systemem odkrywkowym przekazuje środki na fundusz kwartalnie, w terminie jednego miesiąca po upływie danego kwartału.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie tego odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszt uzyskania przychodów z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.