ILPB3/423-522/14-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego (podatkowego) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego (podatkowego).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki - komplementariuszem oraz jedynym akcjonariuszem, od chwili założenia spółki, są dwie spółki z o.o. Jeszcze w 2014 r. Spółka planuje dokonać podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek czego akcje w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie osoba fizyczna. Pierwszy rok podatkowy SKA zakończył się z dniem 30 listopada 2013 r. Kolejny po zmianie rok obrotowy SKA trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r. Wnioskodawca planuje dokonać do dnia 31 października 2015 r. zbycia znaku towarowego, który otrzyma w zamian za wyemitowane akcje w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca pismem z 8 stycznia 2015 r. doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

* zgodnie ze statutem Spółki pierwszy rok obrotowy miał trwać do dnia 31 grudnia 2014 r.;

* zgodnie ze zmienionym statutem Spółki pierwszy rok obrotowy trwał do 30 listopada 2013 r., drugi rok trwa do 31 października 2015 r., a kolejne lata obrotowe trwają przez 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych liczonych od dnia zakończenia danego roku obrotowego;

* zmiana roku obrotowego została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 8 listopada 2013 r. (postanowienie o wpisie zostało wydane przez Sąd w dniu 7 listopada 2013 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tekst jedn.: od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tekst jedn.: od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z ustaniem transparentności podatkowej SKA, ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa zmieniająca), wprowadzono również przepisy przejściowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże - zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - SKA, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając zatem na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

* SKA została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej),

* jej pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r. W konsekwencji, pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. będzie 1 listopada 2015 r. z zatem dopiero od 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem zasadą jest, że rokiem podatkowym, jest rok kalendarzowy, zaś inne określenie roku podatkowego stanowi wyjątek od tej reguły.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11. Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Z kolei, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

* jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak stanowi art. 11 ww. ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

W powyższych regulacjach wskazano więc, że gdy spółka komandytowo-akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego.

Powyższe skutkuje też tym, że spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym opublikowana została w dniu 27 listopada 2013 r., zatem przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnikami Spółki - komplementariuszem oraz jedynym akcjonariuszem, od chwili założenia spółki, są dwie spółki z o.o. Jeszcze w 2014 r. Spółka planuje dokonać podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek czego akcje w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie osoba fizyczna. Pierwszy rok podatkowy SKA zakończył się z dniem 30 listopada 2013 r. Kolejny po zmianie rok obrotowy SKA trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r. Wnioskodawca planuje dokonać do dnia 31 października 2015 r. zbycia znaku towarowego, który otrzyma w zamian za wyemitowane akcje w kapitale zakładowym. Zgodnie ze statutem Spółki pierwszy rok obrotowy miał trwać do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie ze zmienionym statutem Spółki pierwszy rok obrotowy trwał do 30 listopada 2013 r., drugi rok trwa do 31 października 2015 r., a kolejne lata obrotowe trwają przez 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych liczonych od dnia zakończenia danego roku obrotowego. Zmiana roku obrotowego została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 8 listopada 2013 r. (postanowienie o wpisie zostało wydane przez Sąd w dniu 7 listopada 2013 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że mimo że przepisy prawa handlowego, bilansowego oraz podatkowego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do liczby zmian roku podatkowego przez jednego podatnika, to nie przewidują możliwości modyfikowania długości obranego wcześniej roku podatkowego w trakcie jego trwania. Procedura zmiany roku podatkowego (obrotowego) podlega bowiem sztywnym i precyzyjnym wytycznym prawa handlowego, bilansowego oraz podatkowego i powoduje określone konsekwencje dla jednostki. Przyjęcie roku podatkowego według nowych zasad powinno mieć miejsce po zakończeniu ustalonego wcześniej roku podatkowego, a nie w czasie jego trwania.

Zmiana roku podatkowego w trakcie jego trwania wiąże się z tym, że dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można zastosować zmieniony rok obrotowy.

W rozpatrywanej sprawie, Spółka wybrała pierwszy rok obrotowy (co znalazło odzwierciedlenie w statucie) trwający do 31 grudnia 2014 r.

Zatem Spółka jest zobligowana do przyjęcia raz wybranego roku obrotowego, tj. do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegał uregulowaniom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast do Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.