ILPB3/423-521/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości,

* kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza utworzyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną - dalej "Spółka). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami. Spółka będzie osoba prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Spółki wchodzą, będą wchodzić m.in. prawo własności gruntów lub prawo użytkowania wieczystego gruntów. Przedmiotowe grunty będą niezabudowane albo zabudowane budynkami lub budowlami (dalej łącznie zwane "nieruchomościami"). Spółka zamierza utworzyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej - "spółka osobowa"). Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. W tym celu Spółka zamierza dokonać wniesienia przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej (aport) w zamian za co otrzyma udział kapitałowy w spółce osobowej, stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki osobowej.

W przyszłości Spółka rozważa również zbycie nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej. Mając na uwadze przepisy art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej w zamian za udziały spółki osobowej (aport) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

* transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem;

* odmienna konstrukcja spółki osobowej od spółki kapitałowej, skutkująca odmiennym podatkowo traktowaniem wniesienia wkładu do każdego z typów spółek - za wniesiony do spółki osobowej wkład wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak ma to miejsce w spółce kapitałowej.

Transparentność podatkowa spółki osobowej - podatkowa neutralność przychodu.

W myśl przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka osobowa nie podlega przepisom tejże ustawy. Opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej - w tym Spółka, będąca w przytoczonym stanie faktycznym osobą prawną.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższej regulacji, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową, która nie jest podmiotem w podatku dochodowym są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika (tak: H. Litwińczuk w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. V, 2006 Warszawa).

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która formułuje pojęcie przychodu stanowi, iż przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Wnioskodawca zaznacza, iż w przeciwieństwie do regulacji dotyczących spółki kapitałowej, nie istnieją żadne inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład.

W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie spółki, ani po stronie wspólników spółki osobowej.

Brak kapitału zakładowego, w odniesieniu, do którego określony został obowiązek podatkowy.

Za słusznością poglądu prezentowanego przez Spółkę przemawia również brzmienie przepisu art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jako dzień powstania przychodu określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wskazuje dzień:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Analizę przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zacząć od przeanalizowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kapitału zakładowego występuje tam przede wszystkim w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 i n. Kodeksu spółek handlowych), spółki akcyjnej (art. 302 i n. Kodeksu spółek handlowych), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 i n. Kodeksu spółek handlowych).

Zestawiając ze sobą przepisy Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dojść do wniosku, że w przypadku aportu do spółki osobowej, wspólnik spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład, nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

W przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, wnoszący wkład uzyskuje więc świadczenie, które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast gdy Spółka obejmuje udział w spółce osobowej majątek Spółki zostaje tylko przesunięty do innego podmiotu, jednak to Spółka nadal pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem przesuniętego do spółki osobowej majątku.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk Nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej".

Ponadto jak wyjaśnił ustawodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem będących przedmiotem niniejszego wniosku spółek osobowych.

Przykładowe interpretacje potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-752/08-2/MS) z dnia 22 lipca 2008 r., w której organ stwierdził, iż: "wniesienie prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkiem posadowionym na gruncie do Spółki komandytowej (która jest spółką osobową) tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy" (który to Wnioskodawca był w przedstawionej interpretacji osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - przyp. Spółki);

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPB3/423-150/08-3/HS) z dnia 26 maja 2008 r., w której organ stwierdził, iż: "o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. (...) Reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego (...) do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07) z dnia 27 marca 2008 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż: "wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w świetle przytoczonej argumentacji zasadne jest jego stanowisko, iż aport do spółki osobowej nie stanowi przychodu Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio nieruchomości powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Spółki jako wspólnika spółki osobowej w przypadającej na nią zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych części.

Co do ustalenia wysokości kosztu, wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Koszty te, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych, z tym, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

W opinii Wnioskodawcy, odniesienie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz do aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że za koszt, o którym mowa powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową nieruchomości ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Koresponduje to z tym, że kosztem, za który spółka osobowa nabyła nieruchomości, jest wartość udziału kapitałowego otrzymanego przez Spółkę w zamian za aport, tzn. wartość ujęta w umowie spółki osobowej oraz równocześnie w ewidencji środków trwałych spółki osobowej jako wartość początkowa danej nieruchomości.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych przez Spółkę jako wspólnika spółki osobowej jest wartość początkowa nieruchomości ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w odpowiedzi na pytanie dot. określenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej, tzn. wartość wskazana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową (w przypadku gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów), pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej (w przypadku innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych) - przy czym koszt ten należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowy dochód będzie alokowany do Wnioskodawcy oraz do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do udziału w spółce osobowej posiadanego przez każdego z nich.

Przykładowe interpretacje potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (znak: IPPB3/423-1393/08-2/MS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż: "w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego (...) koszt uzyskania przychodu odpowiada wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne";

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (znak: ILPB3/423-411/08-03/HS), w której organ podatkowy stwierdził: "że w razie zbycia przez spółkę osobową (spółkę komandytową lub komandytowe - akcyjną) nieruchomości wniesionej przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej, stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości";

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. (znak: IPPB3/423-1390/08-4/MS), w której organ podatkowy wskazał, że: "koszt uzyskania przychodu odpowiada wartości początkowej PWUG bądź środka trwałego. Jednocześnie w przypadku zbycia środka trwałego innego niż PWUG koszt uzyskania przychodu zostanie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne".

Podsumowanie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej argumenty uzasadniają stanowisko, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości (pytanie nr 1) za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie:

* zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę do spółki osobowej, wydana została interpretacja w dniu 17 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-521/09-3/MM,

* zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości do spółki osobowej, wydana została interpretacja w dniu 17 lipca 2009 r. nr ILPB1/415-514/09-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.