ILPB3/423-52/14-9/EK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, której wspólnikiem będzie uczelnia wyższa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni - reprezentowanej przez pełnomocników - przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej polskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) oraz pismem z 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży stanowić będzie przychód w momencie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów wydatkowanych na nabycie Nieruchomości w przypadku wydania jej nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ("Uczelnia") jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). Na podstawie statutu Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności i kompetencji niezbędnych w pracy zawodowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, (3) prowadzenie działalności oświatowej ("działalność statutowa"). Od początku swojego istnienia Uczelnia nie prowadziła i nie prowadzi innej działalności poza działalnością statutową.

Część dochodów uzyskanych z działalności statutowej Uczelnia przeznaczyła na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku ("Nieruchomość"). Nabyta Nieruchomość stanowi jedną z baz lokalowych Uczelni i jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów.

W związku z reorganizacją sposobu zarządzania majątkiem, Wnioskodawca planuje wydzielenie Nieruchomości i przeniesienie jej do odrębnego podmiotu ("Spółka Nieruchomościowa"), kontrolowanego przez zależną od Wnioskodawcy spółkę osobową z siedzibą w Polsce lub na Słowacji.

Z uwagi na przejściowe ograniczenia w rozporządzaniu prawem własności Nieruchomości, planowana reorganizacja przeprowadzona będzie dwuetapowo.

Najpierw Uczelnia zawrze umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Spółką Nieruchomościową, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do żądania zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 100% uzgodnionego wynagrodzenia. W związku z powyższymi postanowieniami umowy przyrzeczonej po stronie Wnioskodawcy powstanie wierzytelność o zapłatę kwoty zaliczki ("Wierzytelność").

Następnie Wierzytelność zostanie przeniesiona do Spółki osobowej w formie aportu na pokrycie wkładu Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta niezwłocznie po ustaniu przedmiotowych ograniczeń w dysponowaniu prawem własności Nieruchomości. Wtedy też nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości.

Dalsze korzystanie z Nieruchomości przez Wnioskodawcę, odbywać się będzie na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej ze Spółką osobową.

Na tym etapie planowania transakcji nie została jeszcze przesądzona jurysdykcja Spółki Osobowej. W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu Nieruchomości do spółki z siedzibą na Słowacji, spółką tą byłby podmiot funkcjonujący w formie "komanditná spoloćnost" ("SKS"). Wnioskodawca będzie w niej pełnić funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla SKS, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKS wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania SKS kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów SKS, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie SKS. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowić będzie dochód SKS i będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie SKS. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, SKS nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. SKS w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy będzie w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Niezależnie jednak od jurysdykcji Spółki osobowej, poza Wnioskodawcą jej wspólnikami będą osoby fizyczne lub osoby prawne, polscy rezydenci podatkowi.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. W przypadku spółki polskiej będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), a w przypadku spółki słowackiej "spoločnost' s ručenim obmedzeným" (s.r.o.), stanowiąca odpowiednik polskiej sp. z o.o.

Ponadto w piśmie z 12 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w momencie zawarcia umowy.

2. Czy wniesienie przez Uczelnię do Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie stanowiło, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

3. Czy przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

4. Czy w przypadku wydania nabywcy Nieruchomości, dochód Uczelni wydatkowany na jej nabycie korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej polskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie:

* pytania nr 1 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-4/EK;

* pytania nr 2 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-5/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej ("komanditná spoloćnost") w spółkę kapitałową ("spoločnost' s ručenim obmedzeným") stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 9 maja 2014 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-52/14-7/EK;

* pytania nr 4 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W świetle powyższej regulacji pojawiła się więc wątpliwość czy objęcie przez Wnioskodawcę, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałów tej ostatniej może być zdarzeniem powodującym skutki podatkowe dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzega, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stosuje się w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

Z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe bądź lokowaniem wyłącznie w sposób dopuszczony przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych nie mieści się w hipotezie art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby skutek taki mógł wystąpić, należałoby uznać, że w wyniku przekształcenia Spółki osobowej dochodzi po stronie Wnioskującego do powstania przychodu do opodatkowania.

Tymczasem, co do zasady mając na uwadze katalog przychodów podatkowych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód należy uznać wymierne i definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa stanie się właścicielem całego majątku Spółki osobowej, który został przez Spółkę osobową nabyty, wytworzony lub uzyskany w trakcie jej działalności. Wnioskodawca nie otrzyma jednak z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ u Wnioskodawcy przekształcenie spowoduje jedynie zmianę statusu ze wspólnika Spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej, przy czym jego udział w spółce kapitałowej będzie wprost odpowiadał utraconemu statusowi wspólnika Spółki osobowej. Tym samym nie można twierdzić, że w wyniku przekształcenia Spółki osobowej w spółkę kapitałową u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy ze względu na osiągnięcie przysporzenia majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane przekształcenie nie spowoduje również u Wnioskodawcy powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W efekcie, aby przychód podatkowy wystąpił na mocy wymienionego przepisu, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

W przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnej z wymienionych przesłanek. Uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nie nastąpi w drodze objęcia udziałów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (spółce kapitałowej). Proces przekształcenia nie będzie się również wiązać z wniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wkładów do spółki przekształcanej, w tym wkładów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-222/13-4/DP), który zgodził się z wnioskodawcą, że uzyskanie przez wnioskodawcę udziałów w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ uzyskanie udziałów w spółce kapitałowej nie nastąpi w drodze objęcia udziałów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce kapitałowej.

Także w interpretacji z 4 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, że: "w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem, wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o.o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o. o na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o.o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do Sp. z o.o. badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe. Podsumowując, żadna z przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. niezostanie spełniona w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., a w związku z tym przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Spółki Osobowej w spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść ww. przepisu uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej" stwierdzeniem "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce". Wspomniana zmiana ma na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia "spółka" i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.