ILPB3/423-52/14-6/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni - reprezentowanej przez pełnomocników - przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów wydatkowanych na nabycie Nieruchomości w przypadku wydania jej nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży stanowić będzie przychód w momencie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów wydatkowanych na nabycie Nieruchomości w przypadku wydania jej nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ("Uczelnia") jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). Na podstawie statutu Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności i kompetencji niezbędnych w pracy zawodowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, (3) prowadzenie działalności oświatowej ("działalność statutowa"). Od początku swojego istnienia Uczelnia nie prowadziła i nie prowadzi innej działalności poza działalnością statutową.

Część dochodów uzyskanych z działalności statutowej Uczelnia przeznaczyła na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku ("Nieruchomość"). Nabyta Nieruchomość stanowi jedną z baz lokalowych Uczelni i jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów.

W związku z reorganizacją sposobu zarządzania majątkiem, Wnioskodawca planuje wydzielenie Nieruchomości i przeniesienie jej do odrębnego podmiotu ("Spółka Nieruchomościowa"), kontrolowanego przez zależną od Wnioskodawcy spółkę osobową z siedzibą w Polsce lub na Słowacji.

Z uwagi na przejściowe ograniczenia w rozporządzaniu prawem własności Nieruchomości, planowana reorganizacja przeprowadzona będzie dwuetapowo.

Najpierw Uczelnia zawrze umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Spółką Nieruchomościową, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do żądania zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 100% uzgodnionego wynagrodzenia. W związku z powyższymi postanowieniami umowy przyrzeczonej po stronie Wnioskodawcy powstanie wierzytelność o zapłatę kwoty zaliczki ("Wierzytelność").

Następnie Wierzytelność zostanie przeniesiona do Spółki osobowej w formie aportu na pokrycie wkładu Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta niezwłocznie po ustaniu przedmiotowych ograniczeń w dysponowaniu prawem własności Nieruchomości. Wtedy też nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości.

Dalsze korzystanie z Nieruchomości przez Wnioskodawcę, odbywać się będzie na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej ze Spółką osobową.

Na tym etapie planowania transakcji nie została jeszcze przesądzona jurysdykcja Spółki Osobowej. W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu Nieruchomości do spółki z siedzibą na Słowacji, spółką tą byłby podmiot funkcjonujący w formie "komanditná spoloćnost" ("SKS"). Wnioskodawca będzie w niej pełnić funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla SKS, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKS wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania SKS kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów SKS, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie SKS. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowić będzie dochód SKS i będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie SKS. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, SKS nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. SKS w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy będzie w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Niezależnie jednak od jurysdykcji Spółki osobowej, poza Wnioskodawcą jej wspólnikami będą osoby fizyczne lub osoby prawne, polscy rezydenci podatkowi.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. W przypadku spółki polskiej będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), a w przypadku spółki słowackiej "spoločnost' s ručenim obmedzeným" (s.r.o.), stanowiąca odpowiednik polskiej sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w momencie zawarcia umowy.

2. Czy wniesienie przez Uczelnię do Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie stanowiło, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

3. Czy przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

4. Czy w przypadku wydania nabywcy Nieruchomości, dochód Uczelni wydatkowany na jej nabycie korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie:

* pytania nr 1 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-4/EK;

* pytania nr 2 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-5/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej ("komanditná spoloćnost") w spółkę kapitałową ("spoločnost' s ručenim obmedzeným") stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 9 maja 2014 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-52/14-7/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej polskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości, która została nabyta przez Uczelnię w celu wykonywania działalności statutowej polegającej na kształceniu studentów i faktycznie była w tym zakresie wykorzystywana, nie powoduje utraty przez Uczelnię prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do dochodu uprzednio wydatkowanego na jej zakup.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzega jednak, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W efekcie zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy oznaczają, że co do zasady dochód podmiotów realizujących cele określone w poszczególnych punktach art. 17 (np. w zakresie edukacji) będzie zwolniony od podatku dochodowego, jeżeli zostanie:

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje żadnego dodatkowego warunku w postaci przedziału czasowego stanowiącego minimalny okres wykorzystywania środków trwałych na cele działalności statutowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają możliwości korzystania ze zwolnienia dochodu, w części wydatkowanej na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio działalności statutowej, od upływu określonego czasu, w trakcie którego podatnik nie zbędzie środka trwałego nabytego z tego dochodu lub też nie zmieni sposobu jego wykorzystywania, w sposób inny niż do realizacji celów statutowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, skoro Wnioskodawca przeznaczył dochód na nabycie Nieruchomości, która wykorzystywana była jako baza lokalowa Uczelni do prowadzenia działalności statutowej, takie działanie mieściło się niewątpliwie w hipotezie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie planowane obecnie przeniesienie Nieruchomości w ramach umowy przyrzeczonej nie będzie już wpływać na ocenę sposobu wydatkowania dochodów pierwotnie przeznaczonych na jej zakup. Tym samym przeniesienie Nieruchomości nie pozbawi Uczelni prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc wydatkowanie i przeznaczenie dochodu Wnioskodawcy spełniło przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1b ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowania w sprawie Wnioskodawcy nie znajdzie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W swoim wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1237/11) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) analizując przypadek uczelni wyższej wskazał, że prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: "Po pierwsze, podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, a po drugie, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. Zwolnienie, o którym mowa, nie obejmuje dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione we wspomnianym przepisie. Stanowi o tym wprost art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Dla zastosowania zwolnienia nie ma natomiast znaczenia, że w późniejszym czasie podatnik określone środki majątkowe przeniesie na inny podmiot i to bez względu na to, czy wcześniej zostały one wykorzystane do realizacji celów statutowych podatnika. Stanowiłoby to wprowadzenie nie przewidzianego przepisami prawa ograniczenia, które nie jest dopuszczalne".

Powyższe stanowisko NSA podtrzymał również w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 45/12), w którym analizując przypadek uczelni wyższej stwierdził, że: "(...) w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę wyzbycie się przez niego nabytych środków trwałych przeznaczonych na określone cele wskazane w ustawie (i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym) na rzecz innego podmiotu, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Innymi słowy, nie ma znaczenia to, co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany bądź podatnik zaprzestanie jego realizacji".

Wskazać przy tym należy, że powyższe konkluzje składów orzekających NSA są analogiczne do tez NSA w wyroku z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1369/10), w którym NSA uznał za niedopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, który twierdził, że: "podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika". NSA uznał, że tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kłóci się to z wykładnią przepisów z których wynika prawo do zwolnienia.

Reasumując, przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodu przeznaczonego na jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.