ILPB3/423-52/14-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni - reprezentowanej przez pełnomocników - przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży stanowić będzie przychód w momencie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów wydatkowanych na nabycie Nieruchomości w przypadku wydania jej nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ("Uczelnia") jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). Na podstawie statutu Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności i kompetencji niezbędnych w pracy zawodowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, (3) prowadzenie działalności oświatowej ("działalność statutowa"). Od początku swojego istnienia Uczelnia nie prowadziła i nie prowadzi innej działalności poza działalnością statutową.

Część dochodów uzyskanych z działalności statutowej Uczelnia przeznaczyła na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku ("Nieruchomość"). Nabyta Nieruchomość stanowi jedną z baz lokalowych Uczelni i jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów.

W związku z reorganizacją sposobu zarządzania majątkiem, Wnioskodawca planuje wydzielenie Nieruchomości i przeniesienie jej do odrębnego podmiotu ("Spółka Nieruchomościowa"), kontrolowanego przez zależną od Wnioskodawcy spółkę osobową z siedzibą w Polsce lub na Słowacji.

Z uwagi na przejściowe ograniczenia w rozporządzaniu prawem własności Nieruchomości, planowana reorganizacja przeprowadzona będzie dwuetapowo.

Najpierw Uczelnia zawrze umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Spółką Nieruchomościową, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do żądania zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 100% uzgodnionego wynagrodzenia. W związku z powyższymi postanowieniami umowy przyrzeczonej po stronie Wnioskodawcy powstanie wierzytelność o zapłatę kwoty zaliczki ("Wierzytelność").

Następnie Wierzytelność zostanie przeniesiona do Spółki osobowej w formie aportu na pokrycie wkładu Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta niezwłocznie po ustaniu przedmiotowych ograniczeń w dysponowaniu prawem własności Nieruchomości. Wtedy też nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości.

Dalsze korzystanie z Nieruchomości przez Wnioskodawcę, odbywać się będzie na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej ze Spółką osobową.

Na tym etapie planowania transakcji nie została jeszcze przesądzona jurysdykcja Spółki Osobowej. W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu Nieruchomości do spółki z siedzibą na Słowacji, spółką tą byłby podmiot funkcjonujący w formie "komanditná spoloćnost" ("SKS"). Wnioskodawca będzie w niej pełnić funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla SKS, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKS wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania SKS kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów SKS, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie SKS. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowić będzie dochód SKS i będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie SKS. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, SKS nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. SKS w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy będzie w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Niezależnie jednak od jurysdykcji Spółki osobowej, poza Wnioskodawcą jej wspólnikami będą osoby fizyczne lub osoby prawne, polscy rezydenci podatkowi.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. W przypadku spółki polskiej będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), a w przypadku spółki słowackiej "spoločnost' s ručenim obmedzeným" (s.r.o.), stanowiąca odpowiednik polskiej sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w momencie zawarcia umowy.

2. Czy wniesienie przez Uczelnię do Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie stanowiło, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

3. Czy przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

4. Czy w przypadku wydania nabywcy Nieruchomości, dochód Uczelni wydatkowany na jej nabycie korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie:

* pytania nr 1 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-4/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej ("komanditná spoloćnost") w spółkę kapitałową ("spoločnost' s ručenim obmedzeným") stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 9 maja 2014 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-52/14-7/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej polskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie;

* pytania nr 4 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Uczelnię Wierzytelności do Spółki osobowej aportem nie będzie stanowiło zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Dochodem, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Mając na uwadze katalog przychodów podatkowych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód należy uznać wymierne i definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Niemniej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy więc generalną zasadę wyłączenia spod opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Skoro więc wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki niebędącej osobą prawną (Spółki osobowej) tytułem wkładu niepieniężnego Wierzytelności, w sposób przewidziany w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego, to nie może powstać dochód, który mógłby zostać wydatkowany niezgodnie z hipotezą art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W konsekwencji brak wystąpienia przychodu podatkowego przy aporcie Wierzytelności do Spółki osobowej, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że dalsze dywagacje, czy przepisy dotyczące zwolnienia przedmiotowego zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie w jego przypadku, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Takie same wnioski płyną z analizy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-752/09-4/AM), który odnosząc się do aportu nieruchomości do spółki osobowej stwierdził, że: "wniesienie przez Wnioskodawcę (Uczelnię) udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jednej z działek wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce tytułem pokrycia wkładu nie spowoduje powstania przychodu u wnioskodawcy. Pomimo, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi przeniesienie własności przedmiotu tego wkładu na spółkę komandytową to jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym. (...) Reasumując, w przypadku wniesienia przez Uczelnię do spółki celowej - komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie, po stronie Uczelni nie powstanie przychód podatkowy, a zatem przepisy dotyczące zwolnienia przedmiotowego zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie znajdą zastosowania".

Powyższa konkluzja Dyrektora zawarta w przywołanej wyżej interpretacji dotycząca braku powstania przychodu przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną wynika wprost z literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, aby uznać dany podmiot, za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi ona być spółką, która nie jest opodatkowana ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek (nieopodatkowanych PIT, jak i CIT) zalicza się wszystkie polskie spółki osobowe. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną w zależności od miejsca siedziby spółki niebędącej osobą prawną czy też prawa handlowego kraju, na podstawie którego utworzona została spółka niebędąca osobą prawną. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć również zastosowanie do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę zarówno do polskiej spółki osobowej, jak i do SKS, w przypadku uznania SKS za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że SKS, jak o tym była mowa w zdarzeniu przyszłym, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie dochodów Wnioskodawcy SKS nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, że dochód osiągnięty przez SKS w części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, w tym na Wnioskodawcę, będzie dochodem tychże wspólników, którzy z tego tytułu będą zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, że SKS jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wniesienie aportem przez Wnioskodawcę Wierzytelności do SKS nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie wyłączenie przychodu spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie potwierdzone zostało w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

Dodatkowo wskazać można, że wniesienie aportem do Spółki osobowej Wierzytelności nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego aport (Wnioskodawcy). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, Wnioskodawca otrzyma bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki osobowej oraz prawa i obowiązki związane z reprezentowaniem spółki. Wnioskodawca nie otrzyma natomiast od Spółki osobowej w zamian za wniesiony aport świadczenia ekwiwalentnego w postaci zapłaty ceny nabycia lub innego świadczenia, którego skutkiem byłby trwały przyrost majątku wspólnika. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki osobowej akcji, udziałów lub innych praw majątkowych. Dodatkowo, Wnioskodawca podobnie jak komplementariusz w polskiej spółce komandytowej, będzie ponosił odpowiedzialność osobistą za zobowiązania Spółki osobowej. Nie można zatem mówić w tej sytuacji o "odpłatnym zbyciu" w przypadku wniesienia aportem Wierzytelności przez Wnioskodawcę. W związku z tym, Spółka osobowa może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca wniesie aportem Wierzytelność do słowackiej SKS, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów, gdyż w części przypadającej na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, takie zdarzenie prawne dla Wnioskodawcy pozostanie podatkowo neutralne w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Uczelnię aportem Wierzytelności do Spółki osobowej, nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ pragnie wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie, w stosunku do tych spółek, od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.