ILPB3/423-52/14-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni - reprezentowanej przez pełnomocników - przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży stanowić będzie przychód w momencie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży stanowić będzie przychód w momencie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Wierzytelności do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów wydatkowanych na nabycie Nieruchomości w przypadku wydania jej nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ("Uczelnia") jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.). Na podstawie statutu Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności i kompetencji niezbędnych w pracy zawodowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, (3) prowadzenie działalności oświatowej ("działalność statutowa"). Od początku swojego istnienia Uczelnia nie prowadziła i nie prowadzi innej działalności poza działalnością statutową.

Część dochodów uzyskanych z działalności statutowej Uczelnia przeznaczyła na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku ("Nieruchomość"). Nabyta Nieruchomość stanowi jedną z baz lokalowych Uczelni i jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów.

W związku z reorganizacją sposobu zarządzania majątkiem, Wnioskodawca planuje wydzielenie Nieruchomości i przeniesienie jej do odrębnego podmiotu ("Spółka Nieruchomościowa"), kontrolowanego przez zależną od Wnioskodawcy spółkę osobową z siedzibą w Polsce lub na Słowacji.

Z uwagi na przejściowe ograniczenia w rozporządzaniu prawem własności Nieruchomości, planowana reorganizacja przeprowadzona będzie dwuetapowo.

Najpierw Uczelnia zawrze umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Spółką Nieruchomościową, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do żądania zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 100% uzgodnionego wynagrodzenia. W związku z powyższymi postanowieniami umowy przyrzeczonej po stronie Wnioskodawcy powstanie wierzytelność o zapłatę kwoty zaliczki ("Wierzytelność").

Następnie Wierzytelność zostanie przeniesiona do Spółki osobowej w formie aportu na pokrycie wkładu Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta niezwłocznie po ustaniu przedmiotowych ograniczeń w dysponowaniu prawem własności Nieruchomości. Wtedy też nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości.

Dalsze korzystanie z Nieruchomości przez Wnioskodawcę, odbywać się będzie na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej ze Spółką osobową.

Na tym etapie planowania transakcji nie została jeszcze przesądzona jurysdykcja Spółki Osobowej. W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu Nieruchomości do spółki z siedzibą na Słowacji, spółką tą byłby podmiot funkcjonujący w formie "komanditná spoloćnost" ("SKS"). Wnioskodawca będzie w niej pełnić funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla SKS, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKS wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania SKS kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów SKS, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie SKS. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowić będzie dochód SKS i będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie SKS. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, SKS nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. SKS w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy będzie w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Niezależnie jednak od jurysdykcji Spółki osobowej, poza Wnioskodawcą jej wspólnikami będą osoby fizyczne lub osoby prawne, polscy rezydenci podatkowi.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. W przypadku spółki polskiej będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), a w przypadku spółki słowackiej "spoločnost' s ručenim obmedzeným" (s.r.o.), stanowiąca odpowiednik polskiej sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w momencie zawarcia umowy.

2. Czy wniesienie przez Uczelnię do Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie stanowiło, zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

3. Czy przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

4. Czy w przypadku wydania nabywcy Nieruchomości, dochód Uczelni wydatkowany na jej nabycie korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie:

* pytania nr 2 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-5/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej ("komanditná spoloćnost") w spółkę kapitałową ("spoločnost' s ručenim obmedzeným") stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 9 maja 2014 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-52/14-7/EK;

* pytania nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej polskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie;

* pytania nr 4 w dniu 9 maja 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-52/14-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługująca mu na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, nie będzie stanowić dla niego przychodu w momencie zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o VAT (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Niemniej stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jednocześnie art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, w której strony ustalą warunki przeniesienia własności rzeczy, w tym wysokość zaliczki wpłacanej na rzecz przenoszącego tytuł własności nieruchomości.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że otrzymanie zaliczki z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości spełnia hipotezę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie przenosi prawa własności nieruchomości na nabywcę. Przenoszący prawo własności nieruchomości zawierając umowę przedwstępną w myśl art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązuje się jedynie do przeniesienia na rzecz kupującego własności rzeczy w określonym terminie w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przeniesienie prawa własności nieruchomości na nabywcę (po uregulowaniu należności), pozwala stwierdzić przychód po stronie zbywającego.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia momentu ujęcia w przychodach podatkowych otrzymania zaliczki, od jej wysokości w stosunku do całej kwoty należności. Zatem, również zaliczka w wysokości obejmującej 100% należności na poczet dostawy towaru (nieruchomości) mającej nastąpić w następnych okresach sprawozdawczych, podlegać będzie zaliczeniu do przychodów podatkowych z chwilą realizacji dostawy (przeniesienia prawa własności nieruchomości na nabywcę).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługująca mu na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, nie będzie stanowić dla niego przychodu w momencie zawarcia umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a powołanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Uczelnia zawrze umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Spółką Nieruchomościową, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do żądania zaliczki na poczet ceny nabycia Nieruchomości w wysokości 100% uzgodnionego wynagrodzenia. W związku z postanowieniami umowy przyrzeczonej po stronie Wnioskodawcy powstanie wierzytelność o zapłatę kwoty zaliczki ("Wierzytelność"). Następnie Wierzytelność zostanie przeniesiona do Spółki osobowej w formie aportu na pokrycie wkładu Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki osobowej. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta niezwłocznie po ustaniu przedmiotowych ograniczeń w dysponowaniu prawem własności Nieruchomości. Wtedy też nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 ww. ustawy, przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przy czym umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zbycie nieruchomości następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie można mówić o świadczeniach należnych sprzedającemu, a tym samym o przychodach należnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 tej ustawy określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży, przysługująca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej, nie ma charakteru przychodu podatkowego. Dopiero z momentem podpisania aktu notarialnego stanie się ona elementem uregulowania należności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługująca mu na podstawie umowy przedwstępnej zaliczka w kwocie 100% ceny sprzedaży nie będzie stanowić dla niego przychodu w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.