ILPB3/423-518/14-2/JG - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) z siedzibą w Polsce zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej (dalej: umowa ubezpieczeniowa OC) członków zarządu Spółki.

Przedmiotowa umowa jest umową, zgodnie z którą Spółka jako Ubezpieczający zawrze umowę na cudzy rachunek, a Ubezpieczony nie będzie imiennie wskazany w umowie. Zakresem umowy ubezpieczenia OC objęta będzie Spółka i spółki zależne. Ochrona ubezpieczeniowa obejmie także inne, niżej wymienione kategorie osób ubezpieczonych:

* osoby obecnie pełniące funkcje w organach Spółki i jej spółkach zależnych,

* osoby wcześniej pełniące ww. funkcje,

* osoby, które obejmą te funkcje w okresie ubezpieczenia,

* spadkobiercy ww. osób,

* współmałżonkowie ww. osób,

* pracownicy Spółki oraz spółek zależnych,

* ewentualnie inne wskazane w umowie kategorie osób (np. prokurenci oraz inni przedstawiciele prawni).

Beneficjentami omawianej polisy będą wyłącznie Spółka lub osoba trzecia. Ubezpieczeni będą jedynie uprawnieni, w niektórych przypadkach, do otrzymania zwrotu kosztów porady prawnej bądź zastępstwa procesowego. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie.

W projekcie umowy przyjęto takie rozwiązanie z uwagi na szeroki krąg osób Ubezpieczonych oraz ze względu na rotację zatrudnionych, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem.

Przy każdorazowej zmianie składu zarządu lub rozwiązaniu umów na podstawie których zatrudnione są pozostałe osoby ubezpieczone istnieje możliwość, iż z ochrony korzystać będzie inna osoba. Przedmiotowe ubezpieczenie zabezpiecza wyłącznie interes ubezpieczającego, gdyż zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie obowiązek naprawienia ewentualnej szkody w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie tego przez ubezpieczonego, który jako osoba fizyczna może nie dysponować majątkiem wystarczającym do pełnego zaspokojenia roszczeń poszkodowanego.

Zgodnie z projektem Polisy szkody objęte ubezpieczeniem obejmą:

* wszelkie odszkodowania zasądzone na podstawie orzeczenia sądowego lub arbitrażowego przeciwko Ubezpieczonemu lub należne ze strony Ubezpieczonego na podstawie ugody zawartej w związku z roszczeniem,

* koszty obrony,

* koszty zastępstwa procesowego,

* zwrot kosztów prawnych wydatków zasądzonych przeciwko Ubezpieczonemu, lecz wyłącznie w związku z odszkodowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową,

* koszty porady prawnej.

Spółka będzie Ubezpieczonym w odniesieniu do roszczeń z tytułu papierów wartościowych.

Składka ubezpieczeniowa będzie miała charakter zryczałtowany, tj. zostanie ustalona w jednej kwocie bez względu na liczbę osób objętych ubezpieczeniem i bez podziału na zakresy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zapłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej dla członków zarządu stanowić będzie dla Spółki wydatek, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci opłacenia składki na ubezpieczenia OC członka zarządu przez Spółkę stanowić będzie dla niej koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki jest następujące.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Są nimi wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkretny wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. W związku z tym, że Spółka jest podmiotem upoważnionym do otrzymania odszkodowania - posiada ona bezpośredni interes majątkowy w zawarciu przedmiotowej umowy ubezpieczenia. Ponadto podkreślić należy, że w przypadku odszkodowań związanych z papierami wartościowymi Spółka jest jedynym beneficjentem świadczenia.

Stwierdzić należy, że w razie braku ubezpieczenia Spółka poniosłaby duże koszty finansowe, nie mogąc wyegzekwować odszkodowania od osób odpowiedzialnych za szkodę (np. wysokie roszczenia). Posiadanie ubezpieczenia OC chronić będzie Spółkę przed utratą płynności finansowej na wypadek konieczności wypłacenia odszkodowań osobom trzecim (art. 416 Kodeksu cywilnego) lub na wypadek niemożności pokrycia własnej straty, za które odpowiedzialne są jej władze, bez względu na to, kto wyrządził szkodę. Tak więc jednym z celów zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia będzie ochrona interesów finansowych Spółki przez przeniesienie na ubezpieczyciela części ryzyka.

Ponadto Spółka uważa, że posiadanie polisy ubezpieczeniowej OC zwiększać będzie atrakcyjność Spółki wobec osób, mogących wchodzić w skład kadry zarządzającej, zabezpieczy się przed odpływem członków organów oraz wyższej kadry kierowniczej do innych podmiotów oferujących podobne ubezpieczenie OC, zabezpieczy swoją masę majątkową i wzmocni wiarygodność wobec obecnych oraz potencjalnych kontrahentów.

Tak więc należy uznać, że zawarcie przez Spółkę przedmiotowej polisy ubezpieczeniowej OC związane będzie z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, który to tytuł wymienia się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie zostały wymienione w powyższych grupach, mieszczą się natomiast w grupach 10#8722;13 działu II wspomnianej ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Oznacza to, iż składki na ubezpieczenie OC członków zarządu zatrudnionych na umowę o pracę (w świetle przepisów Kodeksu pracy są pracownikami) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie prezentowane jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1563/08). Art. 16 ust. 1 art. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający możliwość zaliczenia składek płaconych z tytułu zawartej umowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odnosi się bezpośrednio wyłącznie do sytuacji, gdy to pracodawca uiszcza te składki na rzecz ubezpieczonego pracownika.

Natomiast w przypadku przedmiotowej umowy ubezpieczenia katalog osób ubezpieczonych będzie znacznie szerszy. Jak wynika z wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, Ubezpieczonymi będą również spadkobiercy oraz małżonkowie pracowników, członkowie rady nadzorczej oraz inne podmioty. Oznacza to, że w przedmiotowej umowie, katalog ubezpieczonych to zarówno osoby z kierownictwa Spółki będące jej pracownikami, jak również członkowie zarządu. W związku z tym, nieuzasadnionym byłoby twierdzenie, że składka odnosi się do ubezpieczenia na rzecz pracowników.

W świetle powyższego - w opinii Spółki - w opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć płacone składki na ubezpieczenie OC na rzecz członków zarządu objętych tym ubezpieczeniem.

Zaliczenie tych składek do kosztów uzyskania przychodów powinno być analizowane przez pryzmat zasad ogólnych wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - udzielając bowiem ochrony ubezpieczeniowej w zakresie odpowiedzialności cywilnej członkom zarządu Spółka będzie chronić jednocześnie własny interes ekonomiczny. W przypadku, gdy powyższe osoby nie byłyby ubezpieczone, w momencie wyrządzenia przez nie jakiejkolwiek szkody Spółka byłaby zobowiązana pokryć wartość takiej szkody z własnych środków. Polisa chronić będzie zatem nie tylko członków zarządu przed bezpośrednimi roszczeniami do nich, ale przede wszystkim Spółkę - przez zawarcie umowy ubezpieczenia zminimalizuje się potencjalne przyszłe straty wynikające z błędnych decyzji inwestycyjnych, czy z błędów w zarządzaniu. Tym samym, działania te można zakwalifikować jako mające na celu zabezpieczenie przychodów poprzez zmniejszenie ewentualnych strat w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób niebędących pracownikami. Oznacza to, że składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II grupa 10-13), nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podmiotu opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem i to zarówno w stosunku do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami.

W tym stanie rzeczy argumentację Wnioskodawcy, że skoro art. 16 ust. 1 art. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający możliwość zaliczenia składek płaconych z tytułu zawartej umowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odnosi się bezpośrednio do sytuacji, gdy pracodawca uiszcza te składki na rzecz ubezpieczonego pracownika, to w przypadku przedmiotowej umowy ubezpieczenia, gdy katalog osób ubezpieczonych będzie znacznie szerszy, Spółka będzie mogła zaliczyć płacone składki na ubezpieczenie OC na rzecz członków zarządu objętych tym ubezpieczeniem do kosztów uzyskania przychodów - należy uznać za bezpodstawną.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy także zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej osób będących członkami zarządu podczas wykonywania czynności zarządczych, zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej jednostki (jej działalności), lecz osób fizycznych (członków zarządu) w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji.

Zauważyć należy, że przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia - niezależnie od okoliczności, iż w sposób "abstrakcyjny" określać będzie każdą z osób wchodzących w skład zarządu - zabezpiecza interes majątkowy sprawcy danej straty (szkody), nie samej Spółki. W konsekwencji, nie można przyjąć, że ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia OC wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące ww. funkcje. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu za określone wynagrodzenie, winna przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Zatem to w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób fizycznych mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia takich osób przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Skoro więc Wnioskodawca de facto ponosić będzie koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Tym samym, z uwagi na brak spełnienia przesłanki, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie mogą stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Jednocześnie tut. Organ pragnie dodać, że w związku z tym, iż to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej, tj. związanej z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki ubezpieczenia OC dla członków zarządu.

Ustosunkowując się natomiast do powołanego w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.