ILPB3/423-510/13-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przejął inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy o rachunkowości (poprzez zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej). Spółka przejęta, na dzień przejęcia, posiadała nieuregulowane wydatki, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, następnie skorygowane (wyłączone z tych kosztów), zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca, jako sukcesor generalny w zakresie praw i obowiązków spółki przejmowanej, ma zamiar dokonać zapłaty ww. wydatków. Zapłata konieczna jest ze względu na kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez spółkę przejętą. W ramach majątku spółki przejętej, Wnioskodawca przejął sklep sprzedający towary. Brak zapłaty spowoduje zablokowanie dostaw towarów przez dostawców spółki przejętej, co uniemożliwi sprzedaż towarów przez sklep należący obecnie do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w wyniku zapłaty zobowiązań spółki przejętej, która pomniejszyła uprzednio z tego tytułu własne koszty uzyskania przychodów, ma prawo do zwiększenia własnych kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu zapłaty tych zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Co prawda, w myśl przepisu art. 93e tej ustawy zasadę tę stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Jednak w niniejszym przypadku, w ocenie Spółki, nie mamy do czynienia z takim wyłączeniem. W stanie faktycznym niniejszego wniosku jest także spełniona ogólna reguła zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika, tj. związek wydatków Wnioskodawcy z uzyskaniem i zabezpieczeniem jego przychodów (prowadzenia sklepu). Zapłata nieuregulowanych przez poprzednika prawnego wydatków, wyłączonych przez niego z kosztów uzyskania przychodów, daje Wnioskodawcy możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość wynikającą z zapłaty.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku dokonał sprostowania uzasadnienia własnego stanowiska stwierdzając, że w zakresie przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jako podstawa prawna powinien zostać wskazany przepis art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), a nie przepis art. 93c tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks półek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (...).

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do terminowego regulowania płatności kontrahentom.

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach.

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Stosownie do art. 15b ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Przepis art. 15b ust. 4 ww. ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Analiza normatywnego zwrotu "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje więc, że odnosi się on zarówno do przychodów faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Innymi słowy, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ogranicza określonych wydatków tylko do "osiągnięcia przychodów", lecz traktuje je w szerszym kontekście, gdyż wydatki ponoszone przez podatnika dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi konsekwencji finansowych. Z powyższego można zatem wywieść, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przejął inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy o rachunkowości (poprzez zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej). Spółka przejęta, na dzień przejęcia, posiadała nieuregulowane wydatki, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, następnie skorygowane (wyłączone z tych kosztów), zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca, jako sukcesor generalny w zakresie praw i obowiązków spółki przejmowanej, ma zamiar dokonać zapłaty ww. wydatków. Zapłata konieczna jest ze względu na kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez spółkę przejętą. W ramach majątku spółki przejętej, Wnioskodawca przejął sklep sprzedający towary. Brak zapłaty spowoduje zablokowanie dostaw towarów przez dostawców spółki przejętej, co uniemożliwi sprzedaż towarów przez sklep należący obecnie do Wnioskodawcy.

Dokonując zatem oceny zakwalifikowania opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy czy wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów, tj. czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z przepisem art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki.

Zatem zapłata przez Spółkę nieuregulowanych zobowiązań spółki przejętej w celu umożliwienia zachowania ciągłości dostaw towarów do sklepu stanowi wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i mające na celu zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem powyższe wydatki spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty związane z przychodami podatkowymi.

Podsumowując, Spółka 3) będąca sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej 4)ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wydatki z tytułu zapłaty nieuregulowanych zobowiązań spółki przejętej jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością oraz w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła.

Końcowo, tut. organ pragnie podkreślić, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.