ILPB3/423-504/08-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem pieczywa. Odbiorcami wyrobów Spółki są głównie przedsiębiorcy prowadzący sklepy oferujące m.in. produkty spożywcze. Aktualnie Spółka wdraża nowy system księgowy i w związku z tym analizuje wybrane rozwiązania w zakresie organizacyjnym oraz finansowo - księgowym.

W związku z wprowadzeniem nowego systemu Spółka ma wątpliwości dotyczące (i) problematyki ujmowania w rozliczeniach podatkowych zwrotu towarów oraz faktur korygujących, dokumentujących pomyłkę w cenie, bądź w ilości wydanych towarów, (ii) sposobu wystawiania faktur korygujących oraz (iii) rozpoznawania momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustaleniami Spółki i nabywców jej produktów mają oni prawo do zwrotu pieczywa w sytuacji istnienia wad w pieczywie w postaci np. pleśni. Zwrot towaru jest dokumentowany przez pracownika Spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną. Na podstawie protokołu przyjęcia towaru Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą, dokumentującą zwrot, przy czym zdarzają się sytuacje, w których faktura korygująca wystawiana jest znacznie później niż protokół przyjęcia towaru.

Ponadto w toku prowadzonej działalności mają miejsce sytuacje, w których Spółka dokonując sprzedaży przyjmuje na fakturze błędną cenę bądź ilość zbywanych towarów (niezgodną z ustaleniami poczynionymi z kontrahentami i faktycznie dostarczoną ilością danego towaru). W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca zmieniająca cenę i / lub ilość towarów, tak aby wskazane wielkości były zgodne z pierwotnie poczynionymi ustaleniami z danym kontrahentem i rzeczywiście dostarczonymi wyrobami.

Spółka dostarcza swoje towary odbiorcom co kilka dni bądź codziennie (w każdy dzień roboczy), czyli w sposób ciągły (wyodrębnienie konkretnego świadczenia stron jest w tym przypadku trudne lub niemożliwe).

W nawiązaniu do powyższego, Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące:

* momentu wpływu wystawianych faktur korygujących dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy przyczyną wystawienia faktur korygujących był (i) zwrot towarów (ii) błędne określenie ceny lub ilości faktycznie wydanych towarów na fakturze,

* momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W szczególności, czy w sytuacji, gdy zwrot towarów i podpisanie protokołu zwrotu ma miejsce w danym roku podatkowym a faktura korygująca, dokumentująca omawiany zwrot, jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym, Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu wykazanego w roku, w którym dokonano zwrotu.

Czy w sytuacji, gdy zwrot towarów potwierdzony podpisaniem odpowiedniego protokołu oraz następujące po nim wystawienie faktury korygującej mają miejsce w tym samym roku podatkowym, dopuszczalne jest korygowanie przychodów Spółki dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze dotyczące opisanego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

* w zakresie pytania pierwszego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-2/KS,

* w zakresie pytania drugiego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-4/KS i ILPB3/423-504/08-5/KS,

* w zakresie pytania trzeciego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-6/KS i ILPB3/423-504/08-7/KS,

* w zakresie pytania czwartego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-8/KS i ILPB3/423-504/08-9/KS.

Ponadto informuje się, że w zakresie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPP1/443-785/08-2/KG, ILPP1/443-785/08-3/KG, ILPP1/443-785/08-4/KG, ILPP1/443-785/08-5/KG, ILPP1/443-785/08-6/KG, ILPP1/443-785/08-7/KG, ILPP1/443-785/08-8/KG, ILPP1/443-785/08-9/KG, ILPP1/443-785/08-10/KG, ILPP1/443-11/KG.

Własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zwrot towarów oraz następujące po nim wystawienie faktury korygującej mają miejsce w tym samym roku podatkowym, zdaniem Spółki, poprawne jest obniżenie przychodów w momencie wystawienia faktury korygującej - takie podejście nie powinno rodzić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji, gdyż nie prowadzi ono do uszczuplenia należności Budżetu Państwa.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie istnieją podstawy prawne do żądania stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do zaliczek wpłaconych w trakcie roku podatkowego (zbyt wysoka zaliczka wpłacona za okres, kiedy miał miejsce zwrot), gdyż ewentualna nadpłata w podatku dochodowym powstaje dopiero w momencie złożenia zeznania rocznego (uiszczenie zbyt wysokiej zaliczki na podatek nie daje podatnikowi możliwości jej odzyskania w trakcie roku - przed złożeniem deklaracji rocznej).

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. orzecznictwo sądowe, i tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2000 r. (I SA/Ka 1586/99) Sąd uznał, że "według art. 74 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, to nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też, w przypadku uiszczania zaliczek na podatek, nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych zaliczek. W podatku dochodowym kwoty uiszczonych zaliczek nie stanowią nadpłat w ciągu roku podatkowego" - co prawda, przytoczony wyrok dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych to jest on aktualny również w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy zwrot towarów następuje w danym roku podatkowym, a faktura korygująca jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym - w takiej sytuacji Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu wykazanego w roku, w którym faktycznie dokonano zwrotu, gdyż jak wskazuje ustawodawca (w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to sam fakt zwrotu (a nie późniejsze wystawienie faktury korygującej) wpływa na wielkość przychodów podatnika. Według Spółki, zwrot sprzedanych wcześniej towarów, potwierdzony następnie wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą winien być uwzględniony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie fizycznego zwrotu towaru, potwierdzonego protokołem przyjęcia.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska wynika w szczególności z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca jako jeden z czynników obniżających wartość przychodów podatnika wskazuje na zwracane towary.

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że to sam fakt dokonania zwrotu towarów (i akceptacji takiego zwrotu przez Spółkę), a nie wystawienie formalnego dokumentu, jakim jest faktura korygująca, powoduje konieczność skorygowania przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdza np. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Izbę Skarbową w Gdańsku w dniu 19 kwietnia 2005 r. (Bl/005/0983/04), w którym to postanowieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż: "W przypadku zwrotu towarów przychód powinien zostać skorygowany za okres (miesiąc), w którym towary zostały podatnikowi zwrócone".

W tej samej kwestii wypowiada się również Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 maja 2006 r. (DP/PD/423-0022/06/AK), w której stwierdza: "Z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów. W ocenie tut. Organu podatkowego w świetle powołanego przepisu, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie wystawienie faktury korygującej, a faktyczny zwrot towaru jest podstawą do zmniejszenia przychodu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania pierwszego, w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że:

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

* udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),

* zwrócony został towar,

* nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych,

* doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

* podwyższono cenę,

* stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

Z pierwszej sytuacji wynika, iż faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru. Wtedy to, w momencie np. zwrotu wadliwego towaru należy rozpoznać przychód (a właściwie jego pomniejszenie).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z ustaleniami Spółki i nabywców jej produktów mają oni prawo do zwrotu pieczywa w sytuacji istnienia wad w pieczywie w postaci np. pleśni. Zwrot towaru jest dokumentowany przez pracownika Spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną.

Pierwotnie wystawione faktury przez Spółkę, w tym przypadku, w sposób prawidłowy będą dokumentowały zaistniały wówczas stan faktyczny. Korekta tych faktur dotyczy sytuacji, w której nabywca jej produktów dokonał zwrotu wadliwego towaru, a więc występuje sytuacja druga z wyżej wymienionych, gdzie korekta jest wynikiem działań niezależnych od Spółki.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza ww. przepisem art. 12 ust. 3 ustawy, nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów w związku z udzielonym rabatem (bonifikatą, upustem, uznaną reklamacją i skontem).

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu w terminie, w którym faktycznie nabywca dokona zwrotu wadliwego towaru, potwierdzonego podpisanym protokołem, który będzie tożsamy z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną.

Ponadto, w sytuacji, gdy zwrot towarów i podpisanie protokołu zwrotu mają miejsce w danym roku podatkowym a faktura korygująca, dokumentująca omawiany zwrot, jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym, Spółka, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, do zmniejszenia przychodu powinna wziąć pod uwagę nie datę wystawienia faktury korygującej, a termin faktycznego zwrotu towaru. Nadmienia się, iż w sytuacji, gdy zwrot towarów potwierdzony podpisaniem odpowiedniego protokołu oraz następujące po nim wystawienie faktury korygującej mają miejsce w tym samym roku podatkowym, dopuszczalne jest korygowanie przychodów Spółki dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej. Tut. Organ dodaje, iż to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania zwrotu towaru.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie wystawienie faktury korygującej, a faktyczny zwrot towaru, udokumentowany przez pracownika Spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną, będzie podstawą do zmniejszenia przychodu. Reklamacja towaru i jego zwrot, powinna być ujęta jako zmniejszająca przychód tego roku podatkowego - tj. roku, w którym został on faktycznie zwrócony - pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.