ILPB3/423-502/12-5/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniach 8 i 22 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do grupy kapitałowej Y. Jedynym udziałowcem Spółki jest Y S.A. (dalej: "Bank"). Planowanym celem działalności Spółki jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami grupy, w szczególności nabywanie nieruchomości oraz ich oddawanie do odpłatnego korzystania, m.in. na rzecz Banku lub innych podmiotów z grupy kapitałowej na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze.

W najbliższym czasie Spółka planuje nabycie nieruchomości, którą następnie zamierza oddać do odpłatnego używania, m.in. na rzecz Banku.

W zależności od sytuacji makroekonomicznej, jak też możliwych zmian w zakresie strategii funkcjonowania grupy kapitałowej, Bank może w przyszłości podjąć decyzję o likwidacji Spółki na podstawie uchwały wspólników, stosownie do art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Wraz z likwidacją Spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń nastąpi transfer pozostałego majątku (w tym analizowanej nieruchomości) na rzecz jedynego udziałowca (tu: Banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. W takim przypadku, majątek likwidacyjny przekazany na rzecz Banku (w szczególności nabyta nieruchomość) zostanie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie majątku Spółki na rzecz Banku w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku Spółki na rzecz Banku w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie dla powyższego stanowiska.

Zgodnie z przepisami k.s.h., w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli do zgłaszania roszczeń, pozostały majątek dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W tej sytuacji, możliwe jest przekazanie udziałowcom w naturze majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli.

Należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej "przychodu". W art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód podatkowy. Należy jednak zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia, jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z powyższego przepisu wynika, że w związku z likwidacją osoby prawnej przychód powstać może tylko po stronie udziałowców Spółki, czyli Banku.

W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki na rzecz Banku w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie powoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie.

Należy wskazać, że wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz Banku nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia roszczenia udziałowca wobec Spółki. Równocześnie Bank, jako udziałowiec Spółki, nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe, nie można w takiej sytuacji mówić o otrzymaniu przez Spółkę jakiejkolwiek odpłatności (świadczenia), które implikowałoby powstanie przychodu podatkowego.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że po stronie Spółki powstanie przychód także z tego względu, że za przychód podatkowy można uznać wyłącznie te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, co w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie miało miejsca. Wydanie w ramach procesu likwidacji majątku Spółki na rzecz Banku jako udziałowca nie doprowadzi do trwałego zwiększenia majątku Spółki, w szczególności w świetle faktu, że w praktyce czynność wydania majątku likwidacyjnego jest ostatnią czynnością likwidowanej spółki kapitałowej przed jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, iż Bank zostanie wierzycielem Spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, nie sposób uznać, iż zaspokojenie Banku poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe Spółki i w konsekwencji skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po Jej stronie.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie majątku pozostałego po likwidacji (zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli) Spółki na rzecz Banku w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego. W konsekwencji, przekazanie majątku likwidacyjnego, w tym nieruchomości, na rzecz jedynego udziałowca, jakim jest Bank, pozostanie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-746/09-2/PD) oraz interpretację z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-232/10-2/JB), a także interpretację z dnia 4 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-467/10-2/JB).

Mając na względzie powyższe uwagi, a także przywołaną praktykę administracyjną organów podatkowych, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 tej ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (...).

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa wyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 1-3 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

W związku z powyższym, dopuszczalne jest zatem - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów.

W przedmiotowej sprawie rozważenia wymaga kwestia, czy dokonanie opisanej czynności przeniesienia na rzecz jedynego udziałowca (Banku) składników majątku (w tym nieruchomości) w ramach podziału majątku w związku z likwidacją Spółki, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), określa zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w wyniku planowanego podziału majątku Spółki po Jej likwidacji dojdzie do przeniesienia własności określonych składników majątkowych - w analizowanej sytuacji będzie to w szczególności nieruchomość nabyta wcześniej przez Spółkę.

Zdaniem tut. Organu, opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt, że ustawodawca nie wskazał w przepisie art. 12 tej ustawy, przeniesienia majątku w związku z likwidacją Spółki, jako źródła przychodu, nie przesądza o nieistnieniu obowiązku podatkowego po stronie spółki likwidowanej. Nadmienić należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi bowiem numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego (o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności").

Nie jest zatem tak, że przepis powyższy (art. 12 ust. 1 ww. ustawy) wskutek niespełnienia wymogu dostatecznej określoności pozwala na uniknięcie obowiązku podatkowego.

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

O odpłatnym zbyciu można mówić nie tylko wtedy, gdy umowa nakłada na zbywcę obowiązek wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i zobowiązuje udziałowca do zapłaty ceny. Likwidacja Spółki i przekazanie Jej składników majątkowych (w szczególności nabytej przez Nią wcześniej nieruchomości) udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń tego udziałowca o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności składników majątkowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a ww. prawa własności będą przysługiwały udziałowcowi. Przekazanie majątku Spółki (w tym nieruchomości) Jej jedynemu udziałowcowi stanowi w istocie przeniesienie prawa własności majątku (w tym nieruchomości), które dotąd przysługiwało Spółce. Zatem, na gruncie prawa cywilnego będzie to przeniesienie prawa własności ze Spółki na Jej udziałowca.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przeniesienie własności składników majątku pozostałych po likwidacji Spółki jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólników wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa jest o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W przedmiocie sprawy zbycie to ma charakter odpłatny. Podstawą zbycia prawa własności majątku pozostałego po likwidacji Spółki (w tym nieruchomości) jest zamiar zaspokojenia przez Spółkę wierzytelności, jaką ma wobec Niej udziałowiec. Zgodnie z art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki. Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie spółki nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności np. nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy więc rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje np. sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki, iż za prawidłowością Jej stanowiska przemawia także fakt, że z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "wynika, że w związku z likwidacją osoby prawnej przychód powstać może tylko po stronie udziałowców Spółki, czyli Banku" należy podkreślić, iż art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, nie sprzeciwia się opodatkowaniu Spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz Jej udziałowca. Wynika to z faktu, że z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku - jak uczyniła to Spółka - że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie Spółki. Ponadto, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie udziałowcowi wydany.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki (w tym nieruchomości) w drodze przeniesienia na rzecz Jej jedynego udziałowca (Banku) praw własności do tych składników, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z opłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, przekazanie majątku Spółki na rzecz Banku w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.