ILPB3/423-499/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Organem założycielskim NZOZ (...) jest (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka świadczy usługi zdrowotne poprzez powołany zakład, który zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. NZOZ posiada statut.

Świadczone usługi zdrowotne są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu z NZOZ.

Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z ww. działalnością zarówno po stronie przychodów (kontrakt z NFZ, odpłatności pacjentów), jak i po stronie kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki na wyodrębnionych kontach księgowych, które dotyczą działalności NZOZ. Przychody i koszty podatkowe zostaną odpowiednio przyporządkowane do NZOZ i Spółki, w szczególności do przychodów NZOZ będą zaliczane przychody wykazane w fakturach wystawionych na NFZ, a do kosztów będą zaliczane wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług medycznych.

Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ utworzony przez Spółkę z o.o. ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie przysługuje niezależnie od podjęcia jakichkolwiek dodatkowych czynności dotyczących wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki z o.o., gdyż NZOZ z mocy ustawy jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką, co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla NZOZ oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej. Dochód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zarówno przychód z NFZ, jak i odpłatności pacjentów przeznaczony jest na działalność związaną z funkcjonowaniem NZOZ, które jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i z tego tytułu może ubiegać się o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczające je na cele statutowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele, przy czym przepis ten nie ma zastosowania m.in. w spółkach.

Wobec powyższego, jeżeli NZOZ na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, to nie ma do niego zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Przepis ten nie obejmuje NZOZ, które są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Odnośnie uznania NZOZ jako odrębnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i tym samym mogących być podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, doktryna oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto w przypadku przyjęcia, iż NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszona została zasada równości w Konstytucji.

Wyodrębniony organizacyjnie NZOZ jest niezależną od spółki założycielskiej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, tak orzekł WSA w Łodzi 5 września 2012 r. (I SA/Łd 787/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Ustęp 2 tego artykułu, stanowi ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, zauważyć w tym miejscu należy, iż analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r.

I tak, stosownie do art. 1, ustawa ta określa:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy).

Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż określenie "kierownik" oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto, w art. 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2).

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

* podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4 ww. artykułu);

* podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),

* przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).

Jednocześnie zauważyć należy, że celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej NZOZ-y z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

Z przepisów tych wynika więc jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest Wnioskodawca (Spółka z o.o.), który wykonując działalność leczniczą prowadzi będące zespołem składników majątkowych przedsiębiorstwo (Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej). Powyższe skutkuje tym, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być uznany za jednostkę odrębną od tego podmiotu, czyli jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż Wnioskodawca w opisie sprawy powołał zarówno ustawę o działalności leczniczej, jak i ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, tut. Organ pragnie podkreślić, iż obowiązująca od dnia 1 lipca 2011 r. ustawa o działalności leczniczej mocą art. 220 pkt 1 deroguje ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w art. 1 ust. 1 wskazywała, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowił, iż zakładem opieki zdrowotnej jest:

Z kolei z brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynikało, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Podkreślić przy tym należy, iż przyznane przez ustawodawcę w tej ustawie wyodrębnienie dotyczyło wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądzałoby o jego samodzielności.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlegał obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskiwał osobowość prawną. Ustawa ta nie dawała natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowo opieki zdrowotnej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2011 r., stosownie do art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki był więc w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną, która służy do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie powołanych powyżej przepisów wywoływały skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - zarówno w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r. jak i po tej dacie - nie mógł i nadal nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, skoro Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego) utworzony przez Spółkę nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy (Wnioskodawca), to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie założyciel NZOZ-u (Spółka z o.o. będąca podmiotem leczniczym) z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 4 ww. artykułu nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach - także jest wyłączony z ww. zwolnienia przedmiotowego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w którym podnosi się, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez Spółkę ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje tym, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej - uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.