ILPB3/423-497/14-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

* Wnioskodawca, którego jedynym udziałowcem jest GmbH z siedzibą w A. należy do międzynarodowej Grupy.

* Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), tj.:

* Zezwolenie z dnia 28 czerwca 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie I),

* Zezwolenie z dnia 19 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie II).

* Oba powyżej wskazane zezwolenia zostały wydane:

* na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

29.3 - Części i akcesoria do pojazdów,

38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu;

* bezterminowo, co w praktyce oznacza, że powinny obowiązywać do końca istnienia specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE), tj. w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - do dnia 31 grudnia 2026 r.

* Spółka planuje połączenie ze spółką przejmowaną, która należy do tej samej Grupy jak również posiada tego samego (jedynego) udziałowca.

* Spółka Przejmowana prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie:

* Zezwolenia z dnia 21 maja 2008 r. (dalej: Zezwolenie III), które swoim zakresem obejmuje następujące grupowania:

25.2 - Wyroby z tworzyw sztucznych,

28.1 - Konstrukcje metalowe,

28.5 - Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych,

28.6 - Wyroby nożownicze, narzędzia i drobne wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia,

28.7 - Wyroby metalowe gotowe pozostałe,

34.3 - Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników,

72 - Usługi informatyczne,

73. I - Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,

74.12.1 - Usługi rachunkowości i kontroli ksiąg,

74.12.2 - Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych,

74.3 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

74.86 - Usługi centrów telefonicznych (call center),

* Zezwolenia z dnia 17 grudnia 2013 r. (dalej: Zezwolenie IV), które swoim zakresem obejmuje następujące grupowania:

22.2 - Wyroby z tworzyw sztucznych,

24.3 - Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce,

25.1 - Metalowe elementy konstrukcyjne,

25.5 - Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,

25.6 - Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

25.7 - Wyroby nożownicze, sztućce, narzędzia i wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia,

25.9 - Pozostałe gotowe wyroby metalowe,

29.2 - Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy,

29.3 - Części i akcesoria do pojazdów,

38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu

38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne,

62.0 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane,

69.20.l - Usługi w zakresie audytu finansowego,

69.20.2 - Usługi rachunkowo-księgowe,

71.2 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

72.1 -Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

* Zezwolenie III zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r., natomiast Zezwolenie IV bezterminowo, czyli zgodnie z rozumieniem Spółki do końca istnienia SSE, tj. jak wskazano powyżej, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym - do dnia 31 grudnia 2026 r.

* Ponadto, na rzecz Spółki Przejmowanej wydane zostało Zezwolenie z dnia 30 maja 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, niemniej jednak zgodnie z Decyzją Ministra Gospodarki nr 189/IW/13 z dnia 13 października 2013 r. stwierdzono wygaśnięcie tego zezwolenia.

* Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), Spółka i Spółka Przejmowana kwalifikują dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej odpowiednio Zezwoleniem I i II oraz Zezwoleniem III i IV jako wolne od podatku.

* Oba podmioty, o których mowa powyżej, korzystają ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Maksymalna intensywność pomocy określona dla obszarów należących do województwa lubuskiego (gdzie zlokalizowane są zakłady obu podmiotów) jest tożsama i wynosi 50% w przypadku każdej inwestycji Spółki i Spółki Przejmowanej objętych zezwoleniem strefowym. Ponadto, oba podmioty w momencie wydania każdego z zezwoleń posiadały status "dużego" przedsiębiorcy.

* Zarówno Spółka, jak również Spółka Przejmowana, prowadzą poza działalnością zwolnioną z opodatkowania działalność gospodarczą, z tytułu której osiągają dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

* Planowane połączenie zostanie przeprowadzone w sposób określony w art. 492 § I pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

* Zgodnie z intencją Spółki i Spółki przejmowanej, połączenie, o którym mowa powyżej, zostanie dokonane w trakcie roku obrotowego obu podmiotów, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia I i II, udzielone Spółce oraz Zezwolenia III i IV, które Wnioskodawca przejmie na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich czterech zezwoleń.

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia III wydanego na rzecz Spółki Przejmowanej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia I, IV i II.

3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, po przejęciu Spółki Przejmowanej przez Spółkę, powinna podlegać całość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w zakresie wszelkiej działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej dotyczącej wyrobów i usług wskazanych łącznie w Zezwoleniach I, II, III i IV, jaka zostanie wykazana przez Spółkę w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym od osób prawnych przedkładanych za kolejne lata podatkowe, począwszy od roku, w którym zostanie zarejestrowane połączenie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 18 grudnia 2014 r. nr ILPB3/423-497/14-2/KS i ILPB3/423-497/14-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń, tj. chronologicznie.

Konsekwentnie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dyskontować całą uzyskaną pomoc publiczną na dzień wydania Zezwolenia III, a po wyczerpaniu limitu dostępnego w ramach Zezwolenia III (lub ewentualnie jego wygaśnięciu), uzyskana pomoc powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I oraz następnie Zezwolenia IV i Zezwolenia II.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

1. Uwagi wstępne odnośnie sukcesji generalnej

Mając na uwadze:

* przepis art. 494 § I Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz przepis art. 494 § 2 ww. ustawy, w którym ustawodawca uzupełnił powyższą zasadę poprzez stwierdzenie, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną, co do zasady, przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki,

* przepis art. 93 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób uzupełniony przepisem art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego ww. regułę stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej,

na Spółkę, po przejęciu Spółki Przejmowanej, przeniesione zostaną wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń udzielonych Spółce Przejmowanej, w tym prawo do korzystania z pomocy publicznej przysługującej na ich podstawie.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu (i) kosztów nowej inwestycji lub (ii) tworzenia nowych miejsc pracy. Jak wskazano w zaprezentowanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka, jak również Spółka Przejmowana korzystają/zamierzają korzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W odniesieniu do obu podmiotów zastosowanie znajduje zatem przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia strefowego, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 tego rozporządzenia oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1704, z późn. zm.) - obowiązujący w dniu wydania Zezwolenia III.

Jednocześnie, treść § 7 rozporządzenia strefowego przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe uwagi, należy wskazać, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Należy przy tym zaznaczyć, że w odniesieniu do każdego z zezwoleń wydanych na rzecz Spółki i Spółki Przejmowanej, maksymalna intensywność pomocy publicznej jest tożsama z uwagi na fakt, że miejscem realizacji wszystkich inwestycji objętych zezwoleniami jest województwo lubuskie, a zezwolenia zostały wydane w okresie obowiązywania mapy pomocy regionalnej na lata 2007-2013 podmiotom o statucie "dużych" przedsiębiorców.

Z uwagi na sukcesję generalną, na Spółkę, po przejęciu Spółki Przejmowanej, przeniesione zostaną wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zezwoleń udzielonych Spółce Przejmowanej, w tym prawo do korzystania z pomocy publicznej przysługującej na ich podstawie. W konsekwencji, po dokonaniu połączenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania z pomocy publicznej stanowiącej sumę limitów wynikających z zezwoleń udzielonych Spółce, jak również przejętych na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, określonych w sposób przedstawiony powyżej.

Jak wskazano w pkt 2 - Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Konsekwentnie, za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

i. rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie

ii. gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany lub zezwolenie utraci ważność, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 ust. 1 rozporządzenia strefowego, które przewiduje, iż: "koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia", wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

W odniesieniu zatem do opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia III są wcześniejsze w stosunku do uprawnień wynikających z pozostałych zezwoleń, należy przyjąć założenie, że do dnia (i) wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia III lub (ii) wygaśnięcia tego zezwolenia, tj. do dnia 15 listopada 2017 r., chyba że okres obowiązywania Zezwolenia III zostanie przedłużony, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego na podstawie tego zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie (tekst jedn.: całkowita pomoc wynikająca z zeznań podatkowych składanych przez Spółkę za lata podatkowe począwszy od roku, w którym zostanie zarejestrowane połączenie) powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia III.

Po wyczerpaniu limitu określonego dla Zezwolenia III lub ewentualnie jego wygaśnięciu, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. kolejno w ramach Zezwolenia I, Zezwolenia IV i Zezwolenia II, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2026 r. (przy założeniu, że okres obowiązywania SSE nie zostanie przedłużony) oraz dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia I, Zezwolenia IV i Zezwolenia II.

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia strefowego, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi:

i. określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz

ii. w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie wszystkich zezwoleń.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym zezwoleniem. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych zezwoleniach.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że prawidłowość stosowania metodologii zaprezentowanej powyżej w pełni aprobują organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej w Łodzi z 24 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-498/13-5/KJ) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować limit uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, aż do wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, pozostała część sumy uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (ewentualnie kolejnych zezwoleń)".

Należy przy tym podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest jednolite. Poniżej zaprezentowane zostały wybrane z pism potwierdzających przywołaną argumentację:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1706/13/CzP);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1060/13/PC);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1007/13/CzP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.