ILPB3/423-495/12-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty podatku - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 23 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny dotyczy okresu obejmującego lata 2007 do 2011, kiedy to Wnioskodawca prowadził działalność pod nazwą X Sp. z o.o.

Po zmianie nazwy w dniu 15 czerwca 2012 r., Wnioskodawca prowadzi działalność pod szyldem Y Sp. z o.o.

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. - Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 stycznia 2002 r. powołał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, a Uchwałą z dnia 15 stycznia 2002 r. uchwalił dla tego NZOZ Statut.

Zgodnie z treścią Statutu, organem założycielskim dla NZOZ było X Sp. z o.o., wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...). Dyrektorem Zakładu jest Prezes Spółki, który reprezentuje Zakład na zewnątrz, jest przełożonym pracowników Zakładu i kieruje Zakładem przy pomocy Naczelnego lekarza, Naczelnej Pielęgniarki, Głównego księgowego i Kierowników komórek organizacyjnych.

NZOZ wpisany został w dniu 1 lutego 2002 r. do rejestru podmiotów medycznych. NZOZ stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i mienia utworzony i finansowany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych z Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawieranych kontraktów oraz opłat pacjentów.

W aspekcie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on zastosowanie nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych, ale także do NZOZ utworzonego przez Spółkę, któremu to NZOZ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyznają atrybut podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W latach 2007 - 2011 Spółka odprowadziła do Urzędów Skarbowych podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 341.272 zł (w tym za 2007 r. - 10.420 zł, za 2008 r. - 216.839 zł, za 2009 r. - 67.957 zł, za 2010 r. - 18.438 zł, za 2011 r. - 27.618 zł).

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Niespornym w ocenie Wnioskodawcy wydaje się, że NZOZ stanowił odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, czego skutkiem powinno być zwolnienie go z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że Jego zapytanie posiada głęboki sens oraz uzasadnienie i zostało zadane na kanwie wyroków WSA w Łodzi z dnia 5 września 2012 r. sygn. I SA/Łd 787/12 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. I SA/Wr 348/05, w których wystąpiły analogiczne stany faktyczne, powodujące uznanie NZOZ za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że w swoim stanowisku wyraźnie wskazał, iż powołany przez Spółkę NZOZ posiadał przymioty odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, którego wypracowane dochody przeznaczane były na działalność ochrony zdrowia i z tego względu powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zapytanie z tym związane dotyczyło wątpliwości i zasadniczej kwestii, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (...), utworzony przez X Sp. z o.o. może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której dochody przeznaczone zostały na działalność ochrony zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy X Sp. z o.o., które powołało Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2011, w sytuacji gdy wyodrębniony majątkowo, kadrowo i organizacyjnie NZOZ udzielał świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o zawarte z NZOZ kontrakty, w sytuacji kiedy dochody tegoż NZOZ przeznaczane były na działalność ochrony zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Jak wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie niniejszego wniosku, Wnioskodawca treść powyższego pytania przeformułował na:

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, utworzony przez X Sp. z o.o. może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której dochody przeznaczone zostały na działalność ochrony zdrowia.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy zapłacony podatek dochodowy za lata 2007 - 2011 - na podstawie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - może być uznany za podatek nienależnie zapłacony, którego zwrotu może domagać się od Urzędu Skarbowego X Sp. z o.o. (a obecnie po zmianie nazwy Y Sp. z o.o.).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody powołanego przez Spółkę NZOZ są zwolnione od podatku dochodowego, ponieważ NZOZ był odrębną od Spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzyskiwane dochody przeznaczała na działalność ochrony zdrowia.

Należy podkreślić, że w podobnym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 787/12 potwierdził racje innego NZOZ, uznając go za jednostkę niemającą osobowości prawnej oraz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w aspekcie art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zapłacony podatek dochodowy w latach 2007 - 2011 powinien być potraktowany jako podatek nienależnie zapłacony i zwrócony przez Urzędy Skarbowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego,

* bezprzedmiotowe - w części dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty podatku.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Ustęp 2 tego artykułu, stanowi ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W tym miejscu tut. Organ pragnie zauważyć, że mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i wskazanie, iż dotyczy on okresu obejmującego lata 2007 - 2011, analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r., która mocą art. 220 pkt 1 deroguje ustawę o zakładach opieki zdrowotnej.

I tak, art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, zakładem opieki zdrowotnej jest:

Z kolei z brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Podkreślić przy tym należy, iż przyznane przez ustawodawcę w tej ustawie wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądzałoby o jego samodzielności.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Powołana regulacja wskazuje więc wyraźnie, iż tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2011 r., stosownie do art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki był w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną, która służy do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wywoływały skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Natomiast ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (obowiązująca od dnia 1 lipca 2011 r.) w art. 1 określa:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy).

Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż określenie "kierownik" oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto, w art. 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2).

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

* podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4 ww. artykułu);

* podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),

* przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zauważyć należy, że celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym będzie Spółka z o.o. Podmiot ten wykonując działalność leczniczą prowadzi przedsiębiorstwo, które jest zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niniejsze wskazuje na to, iż - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. - działalność lecznicza w przedmiotowej sprawie będzie prowadzona przez Spółkę z o.o., a nie przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne wynikające z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz z ustawy o działalności leczniczej, stwierdzić należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - zarówno w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r. jak i po tej dacie - nie mógł i nadal nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, skoro Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez Spółkę z o.o. nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika odrębnego od podmiotu założycielskiego, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie podmiot założycielski NZOZ-u (Spółka z o.o.) z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 4 ww. artykułu nie ma zastosowania do przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek - nie może korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Podsumowując, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o. nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Powyższe wynika zarówno z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jak i z ustawy o działalności leczniczej. Oznacza to, iż NZOZ nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, NZOZ nie spełnia przesłanek, aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Także podmiot założycielski (Spółka) nie ma prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należało za nieprawidłowe. Powyższe spowodowało, iż zakres niniejszego wniosku dotyczący kwestii nadpłaty podatku stał się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.