ILPB3/423-491/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów:

* za wynagrodzeniem w formie pieniężnej - jest prawidłowe,

* za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług sprzętowych, robót budowlano-montażowych, remontowych i rozbiórkowych, robót ziemnych, drogowych, rekultywacji terenów, towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Udziałowcami w Spółce są dwie osoby fizyczne. Każdy z udziałowców posiada po 50% udziałów w liczbie 25 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział. W dniu 3 października 2013 r. zawarto pomiędzy Spółką a wspólnikami umowę nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). W wyniku zawarcia niniejszej umowy Spółka kupuje od każdego ze wspólników po 2.679 udziałów, zaś każdy wspólnik sprzedaje Spółce po 2.679 udziałów, o wartości nominalnej 1.000,00 złotych każdy udział w celu ich umorzenia. Cenę sprzedanych udziałów ustalono po 1.000,00 każdy udział. W dniu 3 października 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu nabytych przez Spółkę udziałów własnych w ilości 2.679 o wartości nominalnej 1.000,00 złotych każdy udział przypadającego na każdego ze wspólników. Łączną cenę za udziały w wysokości 2.679.000,00 (słownie: dwa miliony sześćset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych zero groszy) Spółka zapłaci każdemu wspólnikowi do dnia 30 czerwca 2014 r. W umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie będą składać się nieruchomości, ruchomości oraz pieniądze. Wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce nie pozwala na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości oraz rzeczy ruchome. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Konieczność obniżenia kapitału zakładowego i związana z tym tzw. procedura konwokacyjna wskazuje na wymóg ogłoszenia przez zarząd Spółki w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego wraz z wezwaniem wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzaliby się oni na takie obniżenie kapitału. Wierzyciele, którzy w terminie zgłosiliby sprzeciw, musieliby zostać zaspokojeni lub zabezpieczeni przez Spółkę. W związku z okresem wyczekiwania przez Spółkę, dobrowolne umorzenie udziałów przez Spółkę będzie miało miejsce na początku 2014 r. Wypłata wynagrodzenia dla udziałowców nastąpi w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały pieniądze oraz składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - nieruchomości i ruchomości. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa niż wartość księgowa składników majątkowych, jednakże wartość rynkowa składników majątkowych i pieniędzy odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów. Wartość nieruchomości i ruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej w postaci nieruchomości i ruchomości oraz pieniędzy, dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości i ruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego. Tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie - pieniężnej, czy rzeczowej - może zostać wypłacone przez spółkę z o.o. wynagrodzenie jej wspólnikowi za nabyte od niego w celu umorzenia udziały. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię, czy rozliczenie ze wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wynagrodzenie musi być zawsze ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast jak najbardziej dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Skoro rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że bezgotówkowe rozliczenie się ze wspólnikiem jest świadczeniem zastępczym. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje bowiem wypłaty pieniężnej; jest ono równorzędnym sposobem wypełnienia przez spółkę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za udziały własne, nabyte w celu ich umorzenia. Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron. Szczegółowe postanowienia ustawy, które wskazują na zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, są zawarte w przepisach od art. 12 do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach tych brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, że po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje przychód z tego tytułu. Podjęcie przez udziałowców uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, zobowiązało Spółkę do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości i w terminie wskazanym w umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia. Efektem podjętej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości i ruchomości oraz pieniędzy) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie jej majątku, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Wskazane wyżej okoliczności mają podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy w Spółce powstanie przychód do opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera wyliczenie kategorii powodujących powstanie przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (poza kategoriami wymienionymi w art. 12 ust. 3 i 4 i art. 14 ww. ustawy) są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 pkt 1), 2) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 pkt 2). Na podstawie przytoczonych przepisów w żadnym wypadku nie może powstać przychód w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości, ruchomości), czy pieniężną w sposób oczywisty nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Po pierwsze, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie, istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania, w następstwie którego podatnik ma uzyskać jakieś należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania. Oznacza to, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Analizując zatem kwestię wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce, stwierdzić należy jednoznacznie, że istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowcy, których udziały są umarzane, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo że takie świadczenie byłoby Spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości i ruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na gruncie przepisów ww. ustawy. W świetle art. 14 ust. 1 tej ustawy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dochodzi, gdy następuje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełnia dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości, ruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem realizowane na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy ww. Kodeksu. Do wskazanej czynności nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (np. przepisów dotyczących sprzedaży). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest zatem umowa cywilnoprawna. Źródłem tym jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz postanowienia Kodeksu spółek handlowych. W dalszej konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i ruchomości oraz pieniędzy, Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony udziałowców. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym wartości majątku. Z całą pewnością wartość tego majątku nie wzrośnie. Z tych samych względów, wynagrodzenie należne udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów nie może zostać zakwalifikowane jako cena określona w umowie. Przy braku umowy cywilnoprawnej wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie udziałowców z tytułu umorzenia udziałów przyjęło formę niepieniężną. Zastosowanie tej formy wynagrodzenia udziałowca nie spowoduje zmiany charakteru instytucji umorzenia, tzn. wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest to jedynie realizacja obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów jako tytułu prawnego. Otrzymanie wynagrodzenia jest bowiem prawem udziałowca. Zdaniem Spółki fakt, że wynagrodzenie dla udziałowca związane z umorzeniem jego udziałów zostanie zrealizowane w formie składników majątkowych, a nie wypłaty gotówki, nie wpływa na skutki podatkowe tego zdarzenia. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w takie rozliczenie. Zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednoznaczne i mają charakter zamknięty. Nie może być także mowy we wskazanym stanie faktycznym o cenie za zbywany majątek. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Zatem w sytuacji przekazania składników majątkowych Spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia. Opodatkowanie instytucji umorzenia udziałów zostało uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zasadniczo dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki a w dniu umarzania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy - należy również wskazać, że dla prezentowanej wyżej przez Spółkę oceny bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle Kodeksu spółek handlowych, dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w uchwale o umorzeniu udziałów musi zostać określone wynagrodzenie, które zawsze jest określane jako ustalona kwota pieniężna. Jednakże wskazane reguły dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia nie wymagają wskazywania lub rozstrzygania, jaka będzie forma wynagrodzenia: gotówka, czy inne składniki. W efekcie, rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Ponadto podkreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości i ruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce (Wnioskodawcy), która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie prowadzi do powstania przychodu w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej,

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcami w Spółce są dwie osoby fizyczne. Każdy z udziałowców posiada po 50% udziałów w liczbie 25 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział. W dniu 3 października 2013 r. zawarto pomiędzy Spółką a wspólnikami umowę nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). W wyniku zawarcia niniejszej umowy Spółka kupuje od każdego ze wspólników po 2.679 udziałów, zaś każdy wspólnik sprzedaje spółce po 2.679 udziałów, o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział w celu ich umorzenia. Cenę sprzedanych udziałów ustalono po 1.000,00 zł każdy udział. W dniu 3 października 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu nabytych przez Spółkę udziałów własnych w ilości 2.679 o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział przypadającego na każdego ze wspólników. Łączną cenę za udziały w wysokości 2.679.000,00 zł. Spółka zapłaci każdemu wspólnikowi do dnia 28 czerwca 2014 r. W umowie nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia wskazano, że na wynagrodzenie będą składać się nieruchomości, ruchomości oraz pieniądze. Wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce nie pozwala na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości udziałów w Spółce, konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie będą nieruchomości oraz rzeczy ruchome. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa niż wartość księgowa składników majątkowych, jednakże wartość rynkowa składników majątkowych i pieniędzy odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów. Wartość nieruchomości i ruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego, wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie tut. organu, "wypłata" wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ruchomości, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Przy czym nie sama "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu prawa własności nieruchomości i ruchomości ze Spółki na udziałowców, a zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej - poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz udziałowców praw własności nieruchomości i ruchomości będących własnością Spółki - dokonywana z tytułu umorzenia udziałów skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast częściowa wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.