ILPB3/423-489/09-4/EK - Czy w przypadku prac badawczych ponoszone przez spółkę koszty stanowią bieżący koszt okresu i właściwe jest uznanie ich za koszty uzyskania przychodów oraz dokonanie ich korekty w momencie otrzymania dotacji stanowiącej zwrot części poniesionych kosztów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

nbspnbspnbspnbspnbsp-jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o dofinansowanie prac badawczo - rozwojowych związanych z projektem celowym. Prace podzielone są na następujące części: prace badawcze (dofinansowanie w wysokości 70 % poniesionych nakładów) i prace rozwojowe (dofinansowanie w wysokości 45 % poniesionych nakładów), które - jak zakłada Spółka - zakończą się wynikiem pozytywnym. W ramach każdego rodzaju prac wyodrębnione są zadania.

Dofinansowanie będzie następowało po spełnieniu przez Spółkę warunków zawartych w umowie, tj. przedstawieniu noty obciążeniowej oraz rozliczeniu poniesionych kosztów według rozliczenia kasowego, zgodnie z formularzem stanowiącym załącznik do umowy. Nota obciążeniowa może obejmować koszty kwalifikowane zadań zrealizowanych w całości bądź w części.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 września 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

Koszty prac badawczych, które poprzedzają rozpoczęcie prac rozwojowych, są na bieżąco wpisywane w koszty podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Zdaniem Spółki, prace badawcze będą ujmowane, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kosztach bieżącego okresu i stanowić będą koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że koszty ponoszone przez Spółkę na prace badawcze nie będą związane z wytworzeniem środka trwałego ani też wartości niematerialnych i prawnych, będą bezpośrednio ujmowane w momencie ich poniesienia w kosztach okresu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po otrzymaniu dotacji stanowiącej zwrot poniesionych kosztów, Spółka dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z rozliczeniem dofinansowania, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. Koszty zostaną skorygowane w okresie, w którym Spółka otrzyma dofinansowanie. Otrzymana zaś kwota dofinansowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

W opinii Spółki, prace rozwojowe - nakłady na prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym będą ujmowane jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po ich zakończeniu Spółka rozpocznie ich amortyzację, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dofinansowanie na prace rozwojowe, które otrzyma Spółka, może nastąpić w trakcie ich realizacji i wtedy dofinansowanie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, natomiast po aktywowaniu prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych za koszt uzyskania przychodów Spółka nie będzie uznawać odpisów amortyzacyjnych w tej części, która pokryta została dofinansowaniem.

Dofinansowanie na prace rozwojowe, które otrzyma Spółka, może także nastąpić w kilka miesięcy po aktywowaniu prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych i wtedy w miesiącu otrzymania dofinansowania Spółka obliczy nową proporcję i zastosuje ją do odpisów amortyzacyjnych naliczonych w miesiącu otrzymania dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie umowy zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie prac badawczo - rozwojowych związanych z realizacją projektu celowego. Zgodnie z podpisaną umową, projekt objęty jest dofinansowaniem ze środków finansowych na naukę, udzielanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środki finansowe na naukę przeznacza się na projekty badawcze, projekty rozwojowe i projekty celowe finansowane przez Ministra. Wysokość środków finansowych na naukę przeznaczonych na cele określone w ust. 1 Minister ustala w planie finansowym dotyczącym części budżetu państwa przeznaczonej na naukę (...) - art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 2 pkt 14 ww. ustawy, definiuje projekt celowy jako przedsięwzięcie przewidziane do realizacji w ustalonym okresie, na określonych warunkach, prowadzone przez przedsiębiorcę lub inny podmiot posiadający zdolność do bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce.

Na podstawie art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, finansowanie projektów celowych obejmuje projekty o tematyce określonej przez wnioskodawcę, zgłaszane przez przedsiębiorców lub inne podmioty mające zdolność bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce. Środki finansowe na naukę przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków związanych z realizacją projektów celowych są przekazywane przedsiębiorcom lub innym podmiotom posiadającym zdolność bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce na podstawie umowy (art. 10 ust. 4 ww. ustawy). Finansowanie projektu celowego obejmuje określoną przez Ministra część nakładów na badania stosowane i prace rozwojowe (art. 10 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, badania naukowe to:

Natomiast, prace rozwojowe - w myśl art. 2 pkt 3 ww. ustawy - to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Na wstępie zauważyć należy, że odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane w ustawie o zasadach finansowania nauki, nie ma wpływu na zasady opodatkowania według ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 654 z późn. zm.).

Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się bowiem badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystywany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze, podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe (http://www.stat.gov.pl).

Zatem, zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania przychodów i kosztów, osiąganych i ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Innymi słowy, obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta oznacza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środków trwałych lub też na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest zużycie tych środków i wartości, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia" (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a - 16 m tej ustawy.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W przypadku, gdy warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 wskazanej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowią podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto, z uwagi na fakt, że część kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartość niematerialną i prawną, zostanie Spółce zwrócona w formie dofinansowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzacji, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostały Spółce zwrócone. Natomiast ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych prac, która odpowiada kwocie zwróconych Spółce wydatków nie stanowi kosztów podatkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne tytułem dofinansowania prac badawczych (w wysokości 70 % poniesionych nakładów) i prac rozwojowych (w wysokości 45 % poniesionych nakładów) w ramach realizacji projektu celowego.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią Jej przychód podatkowy. Należy przy tym zastrzec, że w przypadku, gdy dofinansowanie jest przyznawane na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi ono przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, prawidłowa kwalifikacja przedmiotowego dofinansowania wymaga:

Należy ponadto wskazać, że wbrew twierdzeniu Spółki, dofinansowanie przyznane Jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie stanowi dotacji z budżetu państwa, wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W przedmiotowej sprawie, środki pieniężne przyznane Spółce na pokrycie nakładów poniesionych na prace badawcze i prace rozwojowe pochodzą co prawda z budżetu państwa, nie są jednak przekazywane w formie dotacji.

Równocześnie, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.). Przedmiotowe wydatki są bowiem finansowane ze środków własnych Spółki oraz ze środków przekazanych tytułem dofinansowania przyznanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków budżetowych na finansowanie nauki. Żadne z tych środków nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 wskazanej ustawy, w szczególności - jak wynika z przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki - przyznane dofinansowanie nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując:

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 tej ustawy. Zatem, wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z jego przychodów.

Powyższe oznacza również, że zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu podatkowego.

Zatem w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu poniesionych wydatków na realizację projektu celowego, stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, środki te nie będą stanowić przychodów podatkowych.

Ponadto, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości niematerialnej i prawnej, która zostanie zwrócona, również nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dofinansowanie prac badawczo-rozwojowych, może nastąpić w kilka miesięcy po "aktywowaniu" tych prac jako wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Spółka w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej otrzyma dofinansowanie - zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów - nie będzie Ona zmieniać jej wartości początkowej oraz wysokości stawki amortyzacyjnej, a dokonane do dnia otrzymania zwrotu wydatków odpisy amortyzacyjne nie będą podlegać korekcie.

Spółka otrzymując kwotę odpowiadającą poczynionym wcześniej wydatkom winna zaliczyć do przychodów zwrot tej części kwoty, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zwrot w tej części stanowić będzie dla Spółki, w dacie otrzymania, przychód do opodatkowania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, ta część kwoty dofinansowania odpowiadająca poniesionym wcześniej wydatkom, które nie zostały zamortyzowane, nie będzie stanowiła przychodu dla celów podatkowych.

Ponadto, od momentu otrzymania środków stanowiących zwrot poniesionych nakładów na prace rozwojowe (wartości niematerialnej i prawnej), odpisy amortyzacyjne, obliczone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego zwrotu do wartości początkowej przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli natomiast, Spółka uzyskałaby zwrot przedmiotowych wydatków już po zakończonym okresie amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, zwrot ten stanowić będzie dla Spółki przychód do opodatkowania w dacie jego otrzymania w trybie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.