ILPB3/423-482/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu rozpoznania, na przełomie lat podatkowych, kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania" - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i / lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu rozpoznania, na przełomie lat podatkowych, kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania" oraz

* momentu rozpoznania różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i / lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. W ramach tej działalności, Spółka na podstawie zawieranych z dostawcami umów lub udzielanych zleceń, dokonuje zakupów towarów materiałów i usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Z uwagi na złożoność realizowanych projektów, bardzo często zdarza się tak, iż na dzień zakończenia roku podatkowego (rok T ₀) Spółka odnotowuje w księgach przychody należne ze sprzedaży usług wykonanych w tym roku podatkowym, do których faktury lub rachunki dokumentujące koszty bezpośrednie lub pośrednie wynikające ze zrealizowanych w tym roku dostaw usług, towarów i materiałów, otrzyma od swych kontrahentów dopiero po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego.

W takim przypadku, Spółka zobowiązana będzie do odniesienia w ciężar kosztów danego roku podatkowego T _0, jako tzw. "dostawy niefakturowane", kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem tego okresu, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania". Wewnętrzny dowód księgowy dokumentując zaistniałe w roku obrotowym zdarzenia gospodarcze bazuje na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych towarów i materiałów. Określa on w szczególności:

* strony i datę transakcji,

* jej opis,

* wartość, o ile to możliwe również ilości w jednostkach naturalnych wykonanych dostaw,

* podpisy osób sporządzających dowód księgowy i odpowiedzialnych za przyjęcie dostawy

i jest sporządzany w taki sposób, aby ujmowane w księgach wartości transakcji były oszacowane w sposób wiarygodny.

W ten sposób naliczone i udokumentowane poleceniami księgowania koszty roku podatkowego T ₀ Spółka ujmuje w księgach, jak zaprezentowano poniżej:

* strona WN konta zespołu 401 - Zużycie materiałów i energii / strona MA konto zespołu 202 Dostawy niefakturowane,

* strona WN konta zespołu 402 - Usługi obce / strona MA konto zespołu 202 - Dostawy niefakturowane.

Konta zespołu 202 - Dostawy niefakturowane, prezentowane są w bilansie Spółki jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, a prawidłowość ujęcia księgowań na tych kontach podlega weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki na dzień zakończenia roku obrotowego / podatkowego.

W przypadku, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego roku obrotowego (podatkowego) T ₀ a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy (podatkowy) wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w następnym roku obrotowym (podatkowym) - roku T _1, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego następnego roku. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego), w którym są ujęte.

Spółka informuje, iż taki sposób prezentacji dostaw niefakturowanych wymuszają na Niej postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Celem KSR nr 6 jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane na etapie prezentacji stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Spółka informuje ponadto, iż termin sporządzenia sprawozdania finansowego w Jej przypadku nie przekracza terminu przewidzianego do złożenia zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT-8).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka rozważa zastosowanie obowiązujących Ją dla celów rachunkowych zasad rozliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich, wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", również dla celów podatkowych. Spółka zamierza przyjąć wskazane rozwiązanie polegające na kwalifikacji kosztów z dostaw niefakturowanych, dokumentowanych wewnętrznymi dowodami księgowymi do kosztów uzyskania przychodów poczynając od roku podatkowego 01.01.2010 - 30.11.2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 - w zakresie kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku T ₀ ujęte w księgach roku T ₀ na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku T ₀) stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T ₀ w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko swoje Spółka opiera na następujących przepisach prawa.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)". Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Co prawda przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być uznawane za źródło prawa podatkowego, to jednak w pewnych obszarach zasady przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego. Wynika to z faktu, iż przepisy ustawy o rachunkowości służąc obrotowi gospodarczemu kładą nacisk między innymi na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tytko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z określonej w art. 6 ustawy o rachunkowości podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów w czasie. Realizacja nadrzędnego celu jakim jest prezentacja wyniku finansowego jednostki w sposób rzetelny uzależniona jest od odpowiedniego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc stosownie do wymogów opisanych między innymi w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 20 ustawy o rachunkowości, "do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym", co ma zapewnić rzetelność tych ksiąg, jako materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Analiza wskazanych wyżej przepisów obu ustaw: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż nieudokumentowanie wydatków, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi wprost do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Dlatego też dokumenty prawidłowo sporządzone w myśl regulacji ustawy o rachunkowości, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że jednostka w sposób właściwy wylicza również dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentujące operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe, tj. polecenia księgowania, wypełniają zakres wymogów wskazanych w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych zapisów, dokumentujących w sposób wiarygodny rodzaj, wysokość oraz datę dokonania operacji gospodarczej, czyli poniesienia kosztu. W takim wypadku, zdaniem Spółki, prowadzona przez Nią ewidencja rachunkowa spełnia wymóg art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakładający na podatnika obowiązek zapewnienia możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Brak zatem posiadania faktury, rachunku nie przesądza - zdaniem Spółki - o braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów roku T ₀ kosztów pośrednio związanych z przychodami i poniesionych w roku T _0, udokumentowanych innymi dowodami.

Zdaniem Spółki, oczywiście przy założeniu, iż koszty takie spełniają normę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podatnik ma co do zasady prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego T0 kosztów pośrednio związanych z przychodem, o ile zostały one w tym roku poniesione. Takie uprawnienie wynika wprost z treści normy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów i z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4 h ww. ustawy za ten dzień uznaje dzień, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Taka konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje, że podatnik ma prawo do memoriałowego, zgodnego z przepisami o rachunkowości, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego (T ₀) kosztów wynikających z operacji gospodarczych dokonanych w tym roku (T ₀), o ile zostały one ujęte w księgach tego roku na podstawie innych, czyli np. wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania; w przypadku braku posiadania przez podatnika faktury (rachunku) i z zastrzeżeniem, że koszty te nie stanowiłyby rezerw albo innych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Definicji pojęć rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy szukać w uregulowaniach przywołanego w opisie zdarzenia przyszłego KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Zgodnie z treścią art. 2.3 KSR nr 6, "do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności: (...)

Jednocześnie w myśl art. 2.1 KSR nr 6, stanowiącego rozwinięcie art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, przez zobowiązanie rozumie się "wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód".

Analizując przedstawiony stan prawny Spółka stoi na stanowisku, iż ujmowane przez Nią w księgach rachunkowych roku T ₀ koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym T _0, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej, ich prezentacja jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i / lub ceny dostawy / usługi może wymagać szacunków.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach roku podatkowego T ₀ koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T ₀ w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 - w zakresie kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T ₀ a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i / lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T ₀ będą stanowiły korektę kosztu uzyskania przychodów roku T ₁.

Stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Co do zasady ustawodawca wskazał w tych regulacjach, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku posiadania przez podatnika wskazanych dowodów zewnętrznych.

Skoro więc Spółka jest uprawniona do ujęcia kosztów pośrednich z dostaw niefakturowanych zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym T _0, jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego T _0, to w konsekwencji kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie późniejszego otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku), w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu powinna zostać zgodnie z powołanymi regulacjami, odzwierciedlona w momencie ujęcia w księgach faktury (rachunku), a więc w roku podatkowym T ₁.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, dotyczących roku T ₀ ujęte w księgach roku T ₀ na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku T ₀) - stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T ₀ w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja Spółki w części dotyczącej:

* możliwości uznania sporządzanych przez Spółkę wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, dokumentujących zrealizowane faktycznie dostawy niefakturowane, za wiarygodne w świetle regulacji ustawy o rachunkowości źródło dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów księgowych oraz

* w konsekwencji uznania, iż tak prowadzona ewidencja rachunkowa spełnia wymagania stawiane normą art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* prawidłowości klasyfikowania, w świetle stosownych regulacji KSR nr 6, w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości, ujmowanych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, zrealizowanych dostaw niefakturowanych do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a nie zaś do rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

pozostaje dla kosztów dostaw niefakturowanych bezpośrednio związanych z przychodem analogiczna jak zaprezentowana we wniosku dla kosztów dostaw niefakturowanych pośrednio związanych z przychodem (część H wniosku ORD-IN, str. 4 - 5).

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, iż zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uregulowane zostało w następujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* art. 15 ust. 4 ww. ustawy - zgodnie z którym "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c";

* art. 15 ust. 4b ww. ustawy - zgodnie z którym "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania (...) - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody";

* art. 15 ust. 4c ww. ustawy - zgodnie z którym "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie";

* art. 15 ust. 4e ww. ustawy - zgodnie z którym "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Zdaniem Spółki, z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż w celu określenia momentu, w którym koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, w którym momencie koszty te są ponoszone na gruncie prawa bilansowego, a takie podejście wyraźnie wskazuje norma art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołując się w tym zakresie do daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji należy uznać, że dla celów podatkowych koszty te należy rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z przepisów o rachunkowości.

Tym samym ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, których definicje zostały opisane w przywołanym KSR nr 6.

Należy przy tym zauważyć, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Oznacza to, iż w sytuacji gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego T ₀ i dotyczących roku T0 jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku T _0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku T ₀), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T ₀.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T ₀ a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i / lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T ₀ będą stanowiły korektę kosztów uzyskania przychodów roku T ₁.

Stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 15 ust. 4e tej ustawy. Co do zasady ustawodawca wskazał w tych regulacjach, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku posiadania przez podatnika wskazanych dowodów zewnętrznych.

Skoro więc Spółka jest uprawniona do ujęcia kosztów bezpośrednich z dostaw niefakturowanych zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym T _0, jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego T _0, to w konsekwencji kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie późniejszego otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku), w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu powinna zostać, zgodnie z powołanymi regulacjami, odzwierciedlona w momencie ujęcia w księgach faktury (rachunku), a więc w roku podatkowym T ₁.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* momentu rozpoznania, na przełomie lat podatkowych, kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania" - za prawidłowe,

* momentu rozpoznania różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i / lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) - za nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Stanowisko Spółki w zakresie momentu rozpoznania, na przełomie lat podatkowych, kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania", należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. W ramach tej działalności Spółka, na podstawie zawieranych z dostawcami umów lub udzielanych zleceń, dokonuje zakupów towarów, materiałów i usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Często zdarza się, iż na dzień zakończenia roku podatkowego (rok T ₀) Spółka odnotowuje w księgach przychody należne ze sprzedaży usług wykonanych w tym roku podatkowym, do których faktury lub rachunki dokumentujące koszty bezpośrednie lub pośrednie, wynikające ze zrealizowanych w tym roku dostaw usług, towarów i materiałów, otrzyma od swych kontrahentów dopiero po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego. W takim przypadku Spółka odnosi w ciężar kosztów danego roku podatkowego T _0, jako tzw. "dostawy niefakturowane", koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodem tego okresu, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania". W przypadku, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego roku obrotowego (podatkowego) T _0, a wartością z faktury / rachunku (i / lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) otrzymanych od kontrahenta po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy (podatkowy) wystąpi różnica, to różnica ta jest ujmowana w następnym roku obrotowym (podatkowym) - roku T _1, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego następnego roku. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego), w którym są ujęte. Spółka podnosi, iż taki sposób prezentacji dostaw niefakturowanych wymuszają na Niej postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.

Wątpliwości Spółki budzi zasadność ujmowania ww. różnic pomiędzy kwotami wynikającymi z polecenia księgowania, ujętego w kosztach podatkowych roku T ₀ a wystawionymi przez kontrahentów w następnym roku obrotowym (podatkowym - roku T ₁) fakturami / rachunkami (i / lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) jako korekty kosztów roku T ₁.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujmuje koszt nabytych usług, dostaw jako koszt (zobowiązanie) w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Wskazane we wniosku koszty, w zależności od tego czy stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednie stanowią - co do zasady - koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury / rachunku (i / lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie ww. faktury / rachunku kontrahenta.

Podkreślić należy, iż przedmiotowa faktura / rachunek (i / lub inny zewnętrzny dowód księgowy) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania na podstawie którego uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Reasumując, różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich lub bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w roku podatkowym T _0, a otrzymanymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do momentu, w którym dany koszt został potrącony a nie do roku po nim następującym - roku T _1. Podatnik obowiązany więc będzie do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.