ILPB3/423-480/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. prac rekultywacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. prac rekultywacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się wydobyciem węgla metodą odkrywkową.

Zgodnie z przepisami prawa, tworzy Fundusz Likwidacji (...). Odpisy zwiększające stan tego Funduszu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ prawo geologiczne i górnicze zobowiązuje Spółkę do tworzenia Funduszu Likwidacji (...). Środki pieniężne z odpisów przekazywane są na wydzielony rachunek bankowy. Środki funduszu wykorzystywane są na prace rekultywacyjne i likwidacyjne odkrywek po zakończeniu eksploatacji górniczej.

Ponadto, w celu zabezpieczenia środków potrzebnych na likwidację skutków działalności górniczej utworzono (decyzją właściciela) dobrowolny Fundusz Rekultywacji (...). Fundusz ten tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych.

Celem jest pokrywanie wydatków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych. Dobrowolny Fundusz Rekultywacji powiększany jest o kwartalne odpisy w ciężar kosztów w okresach kwartalnych, a środki pieniężne z tego tytułu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Wartość odpisów odniesiona w koszty przedsiębiorstwa jest kwalifikowana jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Kwalifikacja podatkowa tych odpisów spowodowana jest ograniczonym wpływem Zarządu Spółki na decydowanie o użyciu środków z tego Funduszu. Decyzję ostateczną w zakresie i wysokości użycia środków Funduszu podejmuje Właściciel na wniosek Zarządu oraz w oparciu o opinię Rady Nadzorczej Spółki.

Spółka tworzy plan rekultywacji, który w trakcie roku jest aktualizowany (korygowany) o potrzeby wynikające z bieżących prac rekultywacyjnych.

Poza odpisami w koszty, Fundusz Rekultywacji został powiększony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy o dodatkową kwotę środków z podziału zysku netto za poprzedni rok, która po rozliczeniu wyniku została też przekazana na wydzielony rachunek bankowy Funduszu Rekultywacji. W przyszłości, po uzyskaniu zgody Właściciela, Spółka zamierza wykorzystanie (uruchomienie) środków zgromadzonych na tym funduszu uznawać jako koszt uzyskania przychodu. Faktycznie wykonane prace rekultywacyjne nie będą wymagały dokonywania korekt kosztów w danych okresach, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na fakt uznania odpisów na ten fundusz za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane faktycznie poniesione wydatki na cele rekultywacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywane kopalin ze złóż, obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.

Na podstawie postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wydatki na rekultywację wypełniają normę tego przepisu, w związku z czym winny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Ponieważ, jak Spółka wykazała wyżej, obowiązek tworzenia tego funduszu wynika z ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, odpisy na ten fundusz stanowią koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu w jednostkach gospodarczych, których zadaniem jest wydobywanie różnych zasobów naturalnych z ziemi, zobowiązane one są do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Wydatki na rekultywację mogą być ponoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów bądź przez tworzenie funduszu rekultywacji. Jeżeli plan rekultywacji nie zawiera kwoty wydatków na dany rok, to w koszty zaliczane są rzeczywiste wydatki poniesione na rekultywację przez spółkę.

Ponieważ wydatki na rekultywację mogą być finansowane zarówno z funduszu likwidacji zakładu górniczego, jak i funduszu rekultywacji utworzonego dobrowolnie przez Spółkę, to Spółka będzie decydowała o tym, z którego funduszu pokryje koszty rekultywacji.

W przypadku sfinansowania wydatków na rekultywację z funduszu likwidacji zakładu górniczego (utworzonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów) wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ koszt uzyskania przychodów stanowią już odpisy na ten fundusz. W sytuacji finansowania wydatków rekultywacyjnych z dobrowolnego funduszu rekultywacji, kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione wydatki (zmniejszenia funduszu).

W związku z powyższymi rozważaniami, odpowiedzi na pytania, zdaniem Spółki, powinny przedstawiać się następująco:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Jednocześnie zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak i tutaj ustawodawca wprowadził wyjątki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie regulacje te zostały zawarte w pkt 9 lit. a) tegoż artykułu, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W myśl natomiast art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 (wydobywanie kopalin ze złóż; bezzbiornikowe magazynowanie substancji oraz składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych), obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.

Wskazany przepis, nałożył na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopaliny, obowiązek uzyskania koncesji, jak również utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wielkość odpisów na ww. fundusz została określona w ust. 2 tegoż artykułu, który stanowi, iż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, prowadzący:

Ustawodawca w powołanych przepisach określił wysokość odpisów, który jest jednakowy dla wszystkich przedsiębiorców w związku z wydobywaniem kopaliny.

W ten sposób wyliczone środki funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 26c ust. 3 ww. ustawy, przedsiębiorca gromadzi środki funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym, dokonując wpłat na fundusz począwszy od dnia powstania obowiązku uiszczania opłaty eksploatacyjnej albo od rozpoczęcia działalności, o której mowa w ust. 2 pkt 1, nieobjętej obowiązkiem uiszczania opłaty eksploatacyjnej, do rozpoczęcia likwidacji zakładu górniczego.

Natomiast środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy (art. 26c ust. 4 ww. ustawy).

Zatem celem powyższych regulacji jest przymuszenie przedsiębiorcy do gromadzenia niezbędnych w tym celu środków.

Natomiast przepis art. 80 ust. 1 ww. ustawy, określił obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części poprzez podjęcie określonych działań.

Zgodnie z jego treścią, w razie likwidacji zakładu górniczego przedsiębiorca jest zobowiązany:

Szczegółowe regulacje w zakresie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 951) w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Jak wynika z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, przedsiębiorca, o którym mowa w § 2 pkt 1 i 3, tj. wykonujący działalność w zakresie wydobywania kopaliny systemem podziemnym lub otworowym oraz wydobywania kopalin systemem odkrywkowym, wykorzystuje środki finansowe na pokrycie kosztów ponoszonych na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a w szczególności kosztów:

Powyższe przepisy nakładają na przedsiębiorcę, w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, podjęcie określonych działań w związku z wydobyciem kopaliny. Działania te mają na celu przede wszystkim ochronę zasobów złoża, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenu poeksploatacyjnego oraz przywrócić do właściwego stanu technicznego.

Ustawodawca wskazał również sposób finansowania tych działań, ustanawiając obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę funduszu na ten cel, określając go jako fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2011 r. Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 (wydobywanie kopalin ze złóż, podziemne bezzbiornikowe magazynowanie substancji, podziemne składowanie odpadów) tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem", oraz gromadzi na nim środki.

Wskazany przepis nakłada zatem na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopalin ze złóż, obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wysokość odpisów na ww. fundusz określa art. 128 ust. 4 ustawy, stanowiąc, iż w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą:

Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych (art. 128 ust. 2 zd. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 8 omawianej ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Natomiast przepis art. 129 ust. 1 ww. ustawy, określił obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego, poprzez podjęcie określonych działań.

I tak, w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, iż na mocy przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu w Spółce są środki wpłacone na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Jednakże z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w celu zabezpieczenia środków potrzebnych na likwidację działalności górniczej utworzono (decyzją właściciela) dobrowolny Fundusz Rekultywacji Zakładu Górniczego. Fundusz ten tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych.

Prawo tworzenia funduszu rekultywacji reguluje ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (tekst jedn. Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 tej ustawy, przedsiębiorstwa wydobywające minerały metodą odkrywkową oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, której towarzyszy powstawanie hałd lub degradacja terenu, mogą tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności. Środki funduszu przeznacza się na finansowanie przedsięwzięć pozainwestycyjnych mających na celu zagospodarowanie terenów poeksploatacyjnych i hałd.

Z powyższego przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie wyłącznie do przedsiębiorstw państwowych. Zatem prawo do tworzenia przedmiotowego funduszu mają wszystkie podmioty (w tym Wnioskodawca), które zobowiązane są do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

W kontekście powyższego, Spółka zadała natomiast pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne zmniejszające Fundusz Rekultywacji przy założeniu, że odpisy uznawane są jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż z uwagi na fakt, że wydatki na rekultywację mogą być finansowane zarówno z funduszu likwidacji zakładu górniczego, jak i funduszu rekultywacji utworzonego dobrowolnie przez Spółkę, to Spółka będzie decydowała o tym, z którego funduszu pokryje koszty rekultywacji. W przypadku sfinansowania wydatków na rekultywację z funduszu likwidacji zakładu górniczego (utworzonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów) wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ koszt uzyskania przychodów stanowią już odpisy na ten fundusz. W sytuacji finansowania wydatków rekultywacyjnych z dobrowolnego funduszu rekultywacji, kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione wydatki (zmniejszenia funduszu).

Analizując przepisy ustawy - Prawo górnicze i geologiczne, do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż ustawodawca nałożył na podmioty gospodarcze obowiązek utworzenia funduszu w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego części. Fundusz ten ma służyć ściśle określonym w ustawie celom (art. 80 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz art. 129 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.). Powyższe potwierdza również stwierdzenie zawarte w art. 26c ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze - "wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części", jak i w art. 128 ust. 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze - "wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu".

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 16 ust. 1 - niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy - zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale również określa podstawę zaliczenia odpisów i wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż skoro ustawodawca utworzył fundusz na określony cel, to środki zgromadzone na tym funduszu muszą być wykorzystane w tym właśnie celu, jednocześnie obciążając koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy.

Bezpodstawnym byłoby zatem obciążanie kosztów środkami wpłaconymi na fundusz przeznaczony i specjalnie utworzony na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków z utworzonego przez Spółkę dobrowolnie Funduszu Rekultywacji Zakładu Górniczego, którego środki pochodzą z odpisu (niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych przeznaczonych również na ten cel i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, jako że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy - Prawo geologiczne i górnicze nie określa w jakiej kolejności mają być sfinansowane koszty związane z częściową likwidacją zakładu górniczego, należy stwierdzić, że to podmiot gospodarczy decyduje, z jakich środków finansuje te wydatki. Powołane przepisy określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji. Jeśli bowiem ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego - funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji (...). Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne Spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na Funduszu Rekultywacji (...) i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu że odpisy na ww. fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W takim przypadku, ww. wydatki jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania Spółki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i jako takie mają charakter ogólnych kosztów działalności. Przedmiotowe wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Spółki. Są one jednak racjonalne i uzasadnione w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e tejże ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę na prace rekultywacyjne, pokryte z części Funduszu Rekultywacji (...) utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, choć niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Jest to zatem zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Reasumując, wydatki na prace rekultywacyjne pokryte z zysku netto za lata poprzednie (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.