ILPB3/423-48/13-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części odnoszącej się do określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (zwany dalej: Spółką) prowadzi działalność, której zasadniczym przedmiotem jest naprawa i regeneracja części maszyn. W związku z rozwojem firmy oraz ze wzrostem rozmiarów działalności, Spółka nabyła w roku 2011 grunt wraz z umiejscowionym na nim budynkiem biurowo - produkcyjnym. Po przeprowadzeniu prac porządkowo - przygotowawczych na gruncie i rozbudowie budynku, Spółka zamierza przenieść tam swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności z dotychczasowej lokalizacji, wykorzystywanej na podstawie umowy najmu. W celu dostosowania zakupionego budynku do użytkowania na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zaszła konieczność rozbudowy istniejącego budynku biurowo - usługowego o część usługową, budowy pylonu, wiaty oraz tymczasowego zbiornika bezodpływowego na ścieki (zwana dalej: inwestycją niedrogową).

Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 31 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), w celu realizacji przedsięwzięcia niedrogowego i uzyskania pozwolenia na jego realizację, Spółka musi spełnić warunek postawiony przez Miasto, którym jest utwardzenie pofrezem wskazanego odcinka drogi publicznej (zwana dalej: inwestycją drogową). W tym celu, Wnioskodawca podpisał umowę z Miastem nr (...) załączoną do niniejszego wniosku. Zgodnie z umową, inwestycja drogowa będzie odbywać się na gruncie będącym w administracji Zarządu Dróg Miejskich (własność miasta). Szczegółowe warunki realizacji inwestycji drogowej zostały określone w załączonej umowie. Po zakończeniu prac, inwestycja drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Miasta. Podstawą przekazania będzie protokół przekazania środka po jego przejęciu przez Miasto.

W piśmie uzupełniającym z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o poniższe informacje.

1.

Pod pojęciem przebudowania i zmodernizowania infrastruktury towarzyszącej drodze publicznej, do przebudowy której Spółka jest zobowiązana na podstawie umowy z Miastem nr (...) rozumie się, zgodnie z § 3 niniejszej umowy, prace w zakresie przebudowy istniejących uzbrojeń (w przypadku takiej konieczności) w celu usunięcia kolizji z infrastrukturą techniczną, które wystąpią w związku z przebudową ulicy oraz prace związane z organizacją ruchu w postaci oznakowania poziomego i pionowego.

2.

Wydatki opisane w punkcie pierwszym, związane z przebudową infrastruktury technicznej wchodzą, zgodnie z § 3 ww. umowy, w zakres kompleksowego przygotowania inwestycji drogowej polegającej na przebudowie drogi publicznej i do poniesienia ich Spółka została zobowiązana na podstawie z art. 16 ustawy z dnia 31 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zgodnie z którym przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

3.

Po przeprowadzeniu inwestycji niedrogowej polegającej na rozbudowie zakupionego budynku Spółka zamierza przenieść do niego swoją siedzibę. Budynek będący siedzibą Spółki i miejscem prowadzenia działalności usytuowany jest obok przedmiotowej drogi, do przebudowania której Spółka została zobowiązana i korzystanie z niej będzie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. W ramach inwestycji drogowej polegającej między innymi na utwardzeniu pasa jezdni na drodze dojazdowej do działki, na której będzie znajdować się siedziba firmy, Spółka przebuduje również dwa zjazdy z ww. drogi dojazdowej na teren swojej działki.

Wszystkie te czynności umożliwią Spółce prawidłowe prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej, której niezbędnym elementem jest transport do siedziby firmy materiałów i towarów, przewóz przedmiotów napraw, wyjazdy do klientów oraz wizyty klientów w siedzibie Spółki. Powyższa inwestycja drogowa jest warunkiem koniecznym do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przeprowadzonej inwestycji niedrogowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3).

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-48/13-4/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków na przebudowę i modernizację infrastruktury drogowej (wraz z infrastrukturą towarzyszącą), która następnie ma być przedmiotem przekazania na rzecz Miasta, do kosztów wytworzenia środka Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu wynika, że zakwalifikowanie składników majątkowych jako środków trwałych jest zasadniczo możliwe w przypadku, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. W przedmiotowym przypadku, Spółka dokonuje jednak inwestycji na gruntach stanowiących własność Miasta.

W konsekwencji, majątek powstały w wyniku prac inwestycyjnych sfinansowanych przez Spółkę, związanych z przebudową i modernizacją drogi, który następnie podlega przekazaniu na rzecz Miasta, nie może zostać uznany za Jej odrębny środek trwały dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z przebudową i modernizacją przedmiotowej infrastruktury za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym, w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze.

W omawianym przypadku, Spółka nie będzie jednak dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania infrastruktury drogowej i towarzyszącej. Spółka nie będzie miała także wyłączności w zakresie użytkowania przekazanej infrastruktury.

Brak możliwości uznania majątku powstałego na skutek inwestycji dokonanej przez Spółkę za środek trwały Spółki, jak również jako inwestycji w obcym środku trwałym wyklucza w konsekwencji możliwość zaliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji drogowej powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania przedmiotowej infrastruktury na rzecz Miasta, działającego przez ZDM.

Zastosowanie znajdzie w przedmiotowym przypadku art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, z analizy literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dzień poniesienia kosztu nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Wydatki związane z realizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej, która ma być przedmiotem przekazania na rzecz Miasta będą przez Spółkę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac, a po zakończeniu realizacji inwestycji, koszty te będą stanowić dla celów rachunkowych element wartości początkowej środków trwałych w Spółce.

Należy jednak zauważyć, że definicja środków trwałych zawarta w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest autonomiczna w stosunku do definicji zawartej w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych. Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają wymogu, aby środek trwały, którym dysponuje dany podmiot stanowił jego własność lub współwłasność, co ma miejsce w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Spółka jest uprawniona do księgowania wydatków na infrastrukturę drogową i towarzyszącą, która nie będzie stanowić własności Spółki jako element wartości środków trwałych dla celów rachunkowych, podczas gdy taka kwalifikacja dla celów podatkowych jest niemożliwa z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenie kosztów budowy przekazywanej infrastruktury nastąpi w momencie jej przekazania na rzecz Miasta. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym przebudowana lub zmodernizowana infrastruktura drogowa oraz towarzysząca zostanie przekazana na rzecz Miasta działającego poprzez ZDM. Dopiero w tym momencie poniesione koszty jej budowy staną się definitywne.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r. sygn. ILPB3/423-568/11-5/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z interpretacji indywidualnej stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2) wynika, że wydatki związane z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że ww. wydatki winny zostać zakwalifikowane do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty "pośrednie") to bowiem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W świetle powyższego, uznanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując powyższe, momentem poniesienia jako kosztów podatkowych wydatków związanych z wybudowaniem lub modernizacją infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej będzie moment, w którym przebudowana lub zmodernizowana infrastruktura drogowa oraz towarzysząca zostanie przekazana na rzecz Miasta, gdyż dopiero w tym momencie przedmiotowe koszty staną się definitywne.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, tut. Organ pragnie wskazać, iż dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.