ILPB3/423-48/09-3/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstawania różnic kursowych na moment spłaty przewalutowanych pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstawania różnic kursowych na moment dokonania przewalutowania pożyczek,

* powstawania różnic kursowych na moment spłaty przewalutowanych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką holdingową Grupy. W celu uzyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług finansowych na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy, w okresie od sierpnia 2004 r. do kwietnia 2008 r. Spółka zawarła osiem umów pożyczek ze swoim udziałowcem S. Inc. (dalej: Udziałowiec), podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, mianowicie:

Pierwsze sześć z powyższych pożyczek zostało przewalutowane z USD na EUR w dniu 1 listopada 2006 r. na podstawie zawartych aneksów do umów pożyczek. Zaznaczyć należy, iż to przewalutowanie nie jest przedmiotem zapytania podatkowego.

Dnia 25 września 2008 r. Spółka i Pożyczkodawca podpisały aneksy do wszystkich ośmiu umów pożyczek. Przedmiotowe aneksy zostały zawarte pod warunkiem zawieszającym w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, to jest pod warunkiem otrzymania przez Spółkę pozytywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, która potwierdzi, że zarówno w momencie przewalutowania zaciągniętych pożyczek, jak i w chwili ich spłaty, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przychód z innych źródeł wskazanych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedmiotowych aneksów wynika, że pozytywna interpretacja powinna zostać uzyskana w przeciągu 12 miesięcy od dnia ich podpisania.

Na mocy ww. aneksów przewalutowanie pożyczek z EUR na PLN nastąpi według kursu EUR/PLN obowiązującego w dniu 25 września 2008 r. (tj. w dniu podpisania aneksów), mianowicie kursu 3,3094. Zgodnie z postanowieniami aneksów, spłata pożyczek będzie następować w PLN. Strony nie przewidują w aneksach szczególnej formy dokonania spłaty pożyczek, jednakże uwzględniając przyjęte przez strony ogólne zasady współpracy, spłata będzie mogła zostać dokonana w każdej formie powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Możliwe jest także, iż w przypadku spłaty pożyczek w formie rozliczenia wzajemnych wierzytelności, rozliczenie to będzie dotyczyć należności Spółki wyrażonych w walutach obcych. Wybór formy spłaty nastąpi przed jej dokonaniem.

W odniesieniu do linii kredytowej wskazanej powyżej w punkcie 8, także środki, które nie zostały jeszcze wykorzystane przez Spółkę (przelane na jej rzecz), będą wypłacane w PLN.

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W przypadku przewalutowania kwot otrzymanych pożyczek z EUR na PLN nie powstaną różnice kursowe, gdyż transakcja taka nie stanowi zapłaty zaciągniętej pożyczki, a zatem nie dochodzi do spełnienia przesłanek dla wystąpienia różnic kursowych wymienionych w zamkniętym katalogu przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, dla Spółki nie powstanie również przychód z tytułu innych źródeł wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż transakcja przewalutowania nie wypełnia przesłanek żadnej z kategorii przychodów podatkowych wymienianych w art. 12 tej ustawy.

Zasady rozliczania różnic kursowych w sposób kompleksowy zostały uregulowane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których należy rozpoznać różnice kursowe. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu różnice kursowe generujące przychody (dodatnie różnice kursowe) lub koszty (ujemne różnice kursowe) powstają w następujących sytuacjach:

od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, regulacje przytoczone w punktach 1 i 2 nie znajdą zastosowania. Zaciągnięte pożyczki ani w momencie ich otrzymania, ani spłaty nie stanowią dla Spółki przychodu ani kosztu (są neutralne podatkowo). Wobec tego nie można w rozważanej sytuacji rozpoznać różnic kursowych powstających "w związku" z otrzymanym przychodem, czy poniesionym kosztem podatkowym.

Jednocześnie też, zdaniem Spółki, użyte w przytoczonym punkcie 3 przepisie pojęcie "zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych" wskazuje, iż obowiązek rozpoznania różnic kursowych od otrzymanych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych (w tym m.in. od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę) powstaje pod warunkiem tzw. "rozchodu" przedmiotowych środków dewizowych. W konsekwencji, dla celów podatkowych, w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe muszą zostać faktycznie zrealizowane (musi nastąpić zapłata z wykorzystaniem środków dewizowych lub inne zdarzenie powodujące wypływ tych środków).

W oczywisty sposób w rozważanej przez Spółkę sytuacji nie znajdzie też zastosowania regulacja przytoczona w punkcie 4, ze względu na fakt, że Spółka nie występuje w roli pożyczkodawcy.

Odnosząc się do ostatniego z powołanych przepisów, Spółka uważa, iż niezbędne jest stwierdzenie, czy operacja przewalutowania nie spowoduje powstania różnic kursowych zdefiniowanych w przepisie powołanym w pkt 5. Odpowiedź na to pytanie wymaga rozstrzygnięcia, czy przewalutowanie stanowi spłatę kapitału lub zaistnienia innego zdarzenia powodującego uregulowanie zobowiązania.

Zdaniem Spółki, przewalutowanie pożyczki jest operacją polegającą na zmianie waluty pożyczki na inną w trakcie okresu trwania umowy pożyczki. W wyniku tej operacji:

* ponownie oblicza się wartość kapitału postawionego Spółce do dyspozycji w ramach umowy pożyczki, tzn. "aktualizuje się" wartość tych środków w oparciu o przyjęty parytet, tj. określony w umowie przewalutowania kurs wymiany waluty obcej,

* zmienia się - obok waluty - wyłącznie kwota nominalna kapitału głównego do spłaty (jego wartość pozostaje niezmienna),

* nie następuje rozchód środków otrzymanych w ramach pożyczek, tj. nie dochodzi do zapłaty tymi środkami za określone zobowiązania pożyczkobiorcy.

Takie rozumienie pojęcia przewalutowania potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IBPB3/423-137/07/BG/KAN-827/09/07), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: "Czynność przewalutowania stanowi operację polegającą jedynie na przeliczeniu kwoty kapitału kredytu w walucie na zobowiązanie w złotych, przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego jedynie w innej walucie) pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym, operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania, a w szczególności nie stanowi spłaty kredytu".

Podobne stanowisko wyraził też Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. PDII/423/1/96/07/KŁ), stwierdzając, iż: "Przewalutowanie należy rozumieć jako zmianę waluty, w której wyrażone są środki pieniężne, będące przedmiotem kredytu, według określonego kursu wymiany".

Z kolei w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-117/07/JB), Naczelnik wyraźnie wskazuje, iż: "przewalutowanie pożyczki (...) nie może być uznane za jej spłatę. (...)".

Dokonana analiza postanowień art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala, zdaniem Spółki, na konkluzję, iż operacja przewalutowania nie prowadzi do zrealizowania się żadnej z przesłanek uzasadniających obowiązek rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych. W konsekwencji, w wyniku przewalutowania pożyczki z EUR na PLN, Spółka nie będzie zobowiązana ani do podwyższenia przychodów o dodatnie różnice kursowe ani obniżenia kosztów uzyskania przychodów o ujemne różnice kursowe.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wielu interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe na gruncie obowiązującego od początku 2007 r. art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla przykładu pogląd taki wyraził Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 lutego 2007 r. (sygn. ZD/4061-262/2/06) wskazując, iż: "w przypadku przewalutowania w 2007 r. pożyczek udzielonych przez Spółkę innemu podmiotowi, nie dojdzie do uregulowania zobowiązania przez kontrahenta Wnioskującej. Wobec tego, w opinii organu podatkowego, przy okazji przewalutowania tych pożyczek, dokonanego w 2007 r., nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-293/08-2/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że zaprezentowane przez podatnika stanowisko, zgodnie z którym: " (...) przewalutowania kredytów nie kreują powstawania różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych (...); przewalutowanie pożyczek kreuje jedynie różnice kursowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w tym zakresie powstaje trwała różnica pomiędzy ustalaniem wysokości wyniku finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (...)" jest prawidłowe.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-225/08-2/ER). Dyrektor przychylił się do poglądu Podatnika, że: "W związku z przewalutowaniem nie zachodzą przesłanki uzasadniające obowiązek rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w katalogu zawartym w przepisie art. 15a ustawy o podatku CIT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do podwyższenia i obniżenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów o dodatnie albo ujemne różnice kursowe związane z operacją przewalutowania".

Ze względu na fakt, że przewalutowanie jest operacją, która polega wyłącznie na zmianie waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie, w jego wyniku dla Spółki nie powstanie przychód z żadnego ze źródeł, które zostały wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Spółka nie otrzyma: pieniędzy, wartości pieniężnych lub wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W przypadku spłaty w PLN pożyczek przewalutowanych uprzednio z EUR na PLN, niezależnie od formy w jakiej zostanie dokonana spłata, dla Spółki nie powstanie obowiązek skalkulowania jakichkolwiek różnic kursowych, ponieważ spłata kredytu nie nastąpi w walucie obcej.

Spółka jest zdania, że spłata (niezależnie od formy w jakiej zostanie dokonana - gotówkowej bądź innej powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania, w tym rozliczenia wzajemnych wierzytelności, także wówczas gdy rozliczenie to objęłoby należności wyrażone w walutach obcych) zaciągniętych pożyczek w walucie polskiej (PLN) nie spowoduje powstania różnic kursowych. Swoje stanowisko Spółka opiera na literalnym brzmieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do różnic kursowych powstających przy spłacie zaciągniętego kredytu / pożyczki. Zgodnie z treścią przytoczonego artykułu, różnice kursowe mogą powstać w przypadku, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa (w sytuacji gdy różnice są dodatnie) lub niższa (w sytuacji gdy różnice są ujemne) od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przesłanką powstania różnic kursowych jest zatem spłata pożyczki przy użyciu "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni", przy czym "te dni" to dzień otrzymania pożyczki oraz dzień jej spłaty. Wobec powyższego, różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy nie tylko zaciągnięto pożyczkę w walucie, ale też dokonano jej spłaty w walucie.

W opisanej przez Spółkę sytuacji, po dokonaniu przewalutowania, zobowiązanie z tytułu zaciągniętych od udziałowca pożyczek nie będzie już zobowiązaniem wyrażonym w walucie obcej tylko w PLN. Zobowiązanie zostanie też spłacone w walucie krajowej, wobec czego nie będzie zastosowany żaden kurs wymiany walut na ten moment. W konsekwencji, przesłanki niezbędne do rozpoznania różnic kursowych przy spłacie kredytu w świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną spełnione. Nieistotna pozostanie przy tym forma spłaty - a zatem, niezależnie od tego, czy spłata zostanie dokonana w gotówce, czy w innej formie powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania, w tym w formie rozliczenia wzajemnych wierzytelności (także gdy rozliczeniu wraz z zobowiązaniem Spółki z tytułu pożyczki w PLN podlegać będą należności Spółki wyrażone w walucie obcej), pozostanie ona tylko spłatą pożyczki, która jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Spółka pragnie przytoczyć interpretację z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-225/08-2/ER). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w niej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "spłata przedmiotowego kredytu (który był przedmiotem wcześniejszego przewalutowania) nie będzie wiązać się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi na gruncie podatku CIT w zakresie różnic kursowych (...); obowiązek rozpoznania (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych w odniesieniu do spłaty kredytu uregulowana jest w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku CIT. W świetle wskazanych regulacji konieczne jest w ocenie Spółki, aby wystąpiła przesłanka spłaty środków kredytowych w walucie obcej (tj. spłata dewiz). Tymczasem w sytuacji Spółki spłata będzie miała miejsce w złotych polskich, gdyż zaciągnięty przez Spółkę Kredyt - od momentu przewalutowania - stanowi kredyt złotówkowy (Spółka dysponuje środkami kredytowymi w złotych polskich). W efekcie, przesłanka konieczna dla zastosowania powyższych regulacji "z natury rzeczy" nie będzie spełniona w sytuacji Spółki. Powyższe oznacza, iż w związku ze spłatą przedmiotowego kredytu nie powstanie dla Spółki obowiązek kalkulacji jakichkolwiek różnic kursowych".

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, iż w momencie dokonywanej w PLN spłaty pożyczek (w każdej formie powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania) zaciągniętych pierwotnie w walucie obcej, a następnie przewalutowanych na walutę krajową (PLN) nie powstaną różnice kursowe dla celów podatkowych.

W ocenie Spółki, w związku z przewalutowaniem pożyczek dla Spółki nie powstanie również przychód, ponieważ z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Podsumowanie.

Podsumowując powyższe uwagi, Spółka prezentuje stanowisko, iż przewalutowanie pożyczek z EUR na PLN nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodu ze źródeł wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani powstaniem różnic kursowych dla Spółki, zarówno w momencie przewalutowania pożyczek, jak i w momencie ich spłaty (niezależnie od formy w jakiej zostanie dokonana - gotówkowej bądź w każdej innej powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania, w tym rozliczenia wzajemnych wierzytelności, także wówczas gdy rozliczenie to objęłoby należności wyrażone w walutach obcych) w PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstawania różnic kursowych na moment spłaty przewalutowanych pożyczek (pytanie nr 2), w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie powstawania różnic kursowych na moment dokonania przewalutowania pożyczek (pytanie nr 1), został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 1 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-48/09-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.