ILPB3/423-478/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego. W przyszłym roku Spółka zamierza rozpocząć dodatkowo nową działalność polegającą na prowadzeniu tzw. stacji demontażu pojazdów. W tym celu Spółka musi ponieść koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na prowadzenie tego typu działalności, a także koszty inwestycyjne związane z budową obiektu oraz wyposażeniem w niezbędny sprzęt.

Do wydatków koniecznych do poniesienia w celu otrzymania pozwolenia należy zaliczyć: raport oddziaływania na środowisko wraz z decyzją środowiskową (około 12 tys. zł), sporządzenie i opłacenie wniosku o wydanie pozwolenia na wytwarzanie z uwzględnieniem działalności w zakresie odzysku i zbierania odpadów (około 5 tys. zł). Ponadto, w celu przygotowania wyżej wymienionej dokumentacji, Spółka jest zobowiązana opłacić koszty związane z otrzymaniem różnych wypisów z map, wypisów z gruntów itp. opłat. Koszty te nie spełniają warunków ujęcia ich jako wydatki inwestycyjne (dotyczące nowych środków trwałych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna uwzględnić koszty związane z wydaniem pozwolenia na rozpoczęcie nowej działalności w momencie ich poniesienia, czy też winna ewidencjonować je na koncie syntetycznym "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i dopiero w chwili uruchomienia działalności na rzecz, której zostały poniesione (uruchomienia źródła przychodów) winna je uznać podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te mogą być rozliczone zarówno bilansowo, jak i podatkowo w momencie ich poniesienia - w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To od poziomu istotności tych kosztów zależy uzasadnienie dla Spółki do dokonywania rozliczeń w czasie. Jeżeli wartości te w skali działalności Spółki są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to nie ma to uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego tych wartości.

Ponadto zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tak więc, przepis ten daje możliwość Spółce do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże się ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Spółki, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między kosztem a przychodem bezpośredniego związku. Koszt może zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z przychodami, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Odnosząc się do powyższego, Spółka uznaje, iż wydatki, koszty ponoszone w celu uruchomienia nowej działalności (z wyłączeniem tych o charakterze inwestycyjnym), w tym między innymi koszty sporządzenia raportu oddziaływania na środowisko, opłaty do wniosku o wydanie decyzji, koszty opłacenia wypisów z rejestru gruntów oraz map itp., stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (są potrącalne w dacie ich poniesienia).

Spółka kierując się zasadą istotności, koszty te traktuje jako nieistotne i uznaje jako nieuzasadnione dokonywanie ich czynnych rozliczeń. Zdaniem Spółki, gdyby wystąpiła sytuacja ponoszenia znacznych wydatków, których wartość wskazałaby na celowość dokonywania przez Spółkę rozliczeń międzyokresowych, wówczas sukcesywne ich rozliczanie bilansowe również w tym samym czasie zaliczane byłoby do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Na marginesie sprawy dodać należy, że podatkowa kategoria kosztów uzyskania przychodów jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wiązać wprost z kategorią kosztów w prawie rachunkowym czy ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, ocenie podlega związek poniesionego wydatku z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza rozpocząć dodatkową działalność polegającą na prowadzeniu tzw. stacji demontażu pojazdów i w związku z tym, musi ponieść koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na prowadzenie tego typu działalności oraz koszty inwestycyjne związane z budową obiektu oraz wyposażeniem w niezbędny sprzęt.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi określenie momentu potrącalności kosztów związanych z wydaniem pozwolenia na rozpoczęcie nowej działalności.

Do wydatków koniecznych w celu otrzymania pozwolenia Spółka zalicza: raport oddziaływania na środowisko wraz z decyzją środowiskową, sporządzenie i opłacenie wniosku o wydanie pozwolenia na wytwarzanie z uwzględnieniem działalności w zakresie odzysku i zbierania odpadów oraz koszty związane z otrzymaniem różnych wypisów z map, wypisów z gruntów, itp. opłat.

Ponieważ z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wydatki, o których mowa powyżej wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i tym samym poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu, winny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jednocześnie, jako wydatki, których nie można powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego, stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów, są to bowiem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z czynnymi rozliczeniami międzyokresowych kosztów, o której mowa w niniejszym wniosku, wskazać należy na treść art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z którym jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz nie zniekształcają wyniku finansowego jednostki.

Skoro więc Spółka traktuje przedmiotowe koszty jako nieistotne i uznaje jako nieuzasadnione dokonywanie ich czynnych rozliczeń, to uznać należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć je jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

W konsekwencji, wydatki związane z wydaniem pozwolenia na rozpoczęcie nowej działalności Spółki stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.