ILPB3/423-476/13-2/PR - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży bonów podarunkowych przez spółkę prowadzącą sieć hoteli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. W związku z chęcią zwiększenia sprzedaży swoich usług podatnik zamierza wprowadzić do sprzedaży bony (zwane "bonami podarunkowymi") będące dokumentami wystawionymi na okaziciela o określonej wartości nominalnej, które uprawniają do bezgotówkowego zakupu usług w hotelach prowadzonych przez podatnika. Każdy bon podarunkowy będzie miał datę ważności, do której będzie on mógł być wykorzystany. Bony podarunkowe wydawane będą zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prawnym. Tym samym bon podarunkowy będzie jedynie potwierdzał prawo okaziciela do nabycia w hotelach prowadzonych przez podatnika usług, bez wskazania konkretnych usług lub towarów czy też ich ilości. W chwili nabycia bonu podarunkowego nie są jeszcze znane konkretne usługi czy towary które zamówi osoba będąca posiadaczem i na nie bon podarunkowy zrealizuje. Niemniej jednak nie każdy ze sprzedanych w ten sposób bon podarunkowy musi zostać - przez osobę na rzecz której został wydany-wykorzystany w okresie swojej ważności. Bon podarunkowy nie stanowi ani zaliczki, ani też zapłaty za daną usługę, tym bardziej, że usług, na które może zostać wykorzystany jest wiele, np. usługi gastronomiczne w hotelowej restauracji czy usługi noclegu w hotelu. W przypadku, gdy sumaryczna wartość usług nabytych przez posiadacza bonu podarunkowego będzie wyższa niż jego nominalna wartość różnicę z tego wynikającą taka osoba będzie musiała uiścić gotówką bądź w inny sposób (np. kartą płatniczą). Gdy natomiast wartość bonu podarunkowego będzie wyższa niż wartość zamówionych usług osoba będąca jego posiadaczem nie otrzymuje zwrotu różnicy z tego wynikającej. Raz wydanego przez podatnika bonu podarunkowego nie można również zwrócić bądź w inny sposób wymienić na gotówkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży bonu podarunkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem bonów podarunkowych, nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musiałaby być powiązana z konkretną transakcją. Wpłata środków pieniężnych za bony podarunkowe, nie wiąże się z nabyciem określonego towaru/usługi, a uprawnia jedynie do zakupu określonych towarów/usług, oferowanych przez podatnika w hotelu. Przyszła dostawa nie będzie jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona-nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru/usług, jak i ich cena. Zdaniem Podatnika, obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku dopiero w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, gdy osoba będąca posiadaczem bonu podarunkowego ureguluje nim zapłatę za sprzedany towar lub wykonaną usługę a fakt taki zostanie zarejestrowany na kasie fiskalnej. Sprzedany bon podarunkowy nie będzie, zdaniem Podatnika, rzeczą ani prawem majątkowym, nie będzie się także mieścił w pojęciu "usługa". Będzie on jedynie dokumentem który poświadcza przysługujące jego okazicielowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie usługi świadczonej mu przez podatnika. Zatem sprzedaż bonu podarunkowego nie będzie wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wobec powyższego podatnik uważa, że skoro przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie wykonywania usługi lub wydania towaru, to nie będzie on mógł być także rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za bon podarunkowy. Dlatego też otrzymaną za bon podarunkowy zapłatę traktować należy jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c-3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. W związku z chęcią zwiększenia sprzedaży swoich usług podatnik zamierza wprowadzić do sprzedaży bony podarunkowe będące dokumentami wystawionymi na okaziciela o określonej wartości nominalnej, które uprawniają do bezgotówkowego zakupu usług w hotelach prowadzonych przez podatnika. Każdy bon podarunkowy będzie miał datę ważności, do której będzie on mógł być wykorzystany. Bony podarunkowe wydawane będą zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prawnym. Tym samym bon podarunkowy będzie jedynie potwierdzał prawo okaziciela do nabycia w hotelach prowadzonych przez podatnika usług, bez wskazania konkretnych usług lub towarów czy też ich ilości. W chwili nabycia bonu podarunkowego nie są jeszcze znane konkretne usługi czy towary które zamówi osoba będąca posiadaczem i na nie bon podarunkowy zrealizuje. Niemniej jednak nie każdy ze sprzedanych w ten sposób bon podarunkowy musi zostać - przez osobę na rzecz której został wydany - wykorzystany w okresie swojej ważności. W przypadku, gdy sumaryczna wartość usług nabytych przez posiadacza bonu podarunkowego będzie wyższa niż jego nominalna wartość różnicę z tego wynikającą taka osoba będzie musiała uiścić gotówką bądź w inny sposób (np. kartą płatniczą). Gdy natomiast wartość bonu podarunkowego będzie wyższa niż wartość zamówionych usług osoba będąca jego posiadaczem nie otrzymuje zwrotu różnicy z tego wynikającej. Raz wydanego przez podatnika bonu podarunkowego nie można również zwrócić bądź w inny sposób wymienić na gotówkę.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bon nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa". Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towaróww.ykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) bonów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów/usług będzie niższa od wartości nominalnej bonu, nadwyżka wartości bonu ponad wartość zakupionych towarów/usług będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie wymiany bonu na towar/usługę (w momencie sprzedaży towarów/usług).

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał na przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Z uwagi na fakt, że powyższy przepis nie istnieje, Organ uznał to za oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dodatkowo informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.