ILPB3/423-473/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym jest zobowiązana do tworzenia zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), którego jest dysponentem - art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). W Spółce fundusz tworzony jest m.in. ze zwolnień podatkowych (podatek od nieruchomości, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek p.c.c.) - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 3 lit. a) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22), środki ZFRON były między innymi przeznaczane na zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych i zgodnie z lit. b) ww. rozporządzenia na roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego dotyczącego obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji - realizowane zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymaganiami ergonomii. Wydatki z ZFRON, w omawianym przypadku, były wydatkami na zakup środków trwałych lub ulepszenie już istniejących (zwiększyły wartość początkową środka trwałego). Środki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i umarzane są zgodnie z zasadami polityki finansowej obowiązującej w firmie.

W ewidencji rachunkowej Spółki przeznaczenie środków ZFRON na zakup środków trwałych zostało zaksięgowane w następujący sposób (wg faktur zakupu):

Wn konto 010 "środki trwałe" - wartość początkowa środka trwałego (cena zakupu)

Ma konto 201 "rozrachunki z dostawcami" - kwota zobowiązania

Równolegle:

Wn konto 851 "ZFRON" - wartość początkowa środka trwałego

Ma konto 840 "rozliczenie międzyokresowe przychodów"

Odpisy amortyzacyjne (miesięcznie):

Wn konto 400 "koszty według rodzaju"

Ma konto 070 "odpisy umorzeniowe środków trwałych"

Równolegle:

Wn konto 840 "rozliczenie międzyokresowe przychodów"

Ma konto 760 "pozostałe przychody operacyjne"

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup był sfinansowany ze środków ZFRON pochodzących ze zwolnień podatkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszy uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W omawianej sytuacji, gdy ZFRON jest tworzony ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, to tak pozyskane środki traktowane są jak środki własne zakładu. W związku z powyższym, sfinansowanie nimi zakupu środków trwałych nie stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym zwrotu wydatków, ani też wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Dlatego też, nie ma tu zastosowania cyt. powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 48, dokonywane więc przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON pozyskanego ze zwolnień podatkowych są kosztem uzyskania dla celów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, równowartość kwot wydatkowanych na nabycie środków trwałych sfinansowanych z ZFRON pozyskanego ze zwolnień podatkowych, pomimo iż w ewidencji rachunkowej Spółki przeksięgowywana jest w systemie miesięcznym z rozliczeń międzyokresowych przychodów na pozostałe przychody operacyjne, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi dla Spółki przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 Nr 14, poz. 92). W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

W myśl art. 33 ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Spółka wydatkowała środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup środków trwałych lub ulepszenie już istniejących (zwiększając wartość początkową środka trwałego). Środki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i umarzane są zgodnie z zasadami polityki finansowej obowiązującej w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie natomiast do przepisów art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast regulacje art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W sytuacji, gdy środki uzyskane dla zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzą ze zwolnień podatkowych Spółki (podatek od nieruchomości, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek p.c.c.), wówczas stanowią one środki własne Spółki. Wobec powyższego, nie ma zastosowania powołany art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż sfinansowanie tymi środkami zakupu składnika majątku trwałego lub jego ulepszenie nie jest uważane, w świetle przepisów tej ustawy, za zwrot wydatków, ani też wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup lub ulepszenie sfinansowany został ze środków własnych Wnioskodawcy pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdził, iż równowartość kwot wydatkowanych na nabycie środków trwałych sfinansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozyskanego ze zwolnień podatkowych nie stanowi dla Spółki przychodów podatkowych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mimo że w ewidencji rachunkowej Spółki przeksięgowywana jest w systemie miesięcznym z rozliczeń międzyokresowych przychodów na pozostałe przychody operacyjne).

Jednakże, przytoczony przez Spółkę przedmiotowy artykuł ww. ustawy, stanowiący, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie ma w przedmiotowej kwestii zastosowania.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog zawarty w ww. ustawie nie jest katalogiem zamkniętym. W przepisie tym wskazano, że za przychody uważa się między innymi przychody faktycznie otrzymane oraz przychody należne. Wymienione w tymże artykule rodzaje przychodów, nie zawierają w swym katalogu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wobec faktu, iż odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie zwiększają faktycznie otrzymanych przychodów Spółki oraz przychodów należnych, kwoty stanowiące równowartość amortyzacji środków trwałych odnoszonych na pozostałe przychody operacyjne nie są zaliczane do przychodów dla celów podatkowych, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że nie każdy przychód ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż przepisy rachunkowe - jakkolwiek bardzo ważne dla ekonomicznej oceny przedsiębiorstwa - nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkowo - twórczego.

Zatem, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych przez Spółkę ze środków własnych zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, mimo iż w ewidencji dla celów ustawy o rachunkowości odnoszona jest ona na pozostałe przychody operacyjne, nie stanowi przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają takiej kategorii przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki w części dotyczącej nie zaliczania równowartości odpisów amortyzacyjnych do przychodów dla celów podatkowych co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to, jak wyjaśniono powyżej, okazało się błędne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.