ILPB3/423-472/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków sfinansowanych leasingiem za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 4 grudnia 2014 (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków sfinansowanych leasingiem za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się przetwarzaniem i recyklingiem zużytych opon samochodowych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółka uzyskała dwa zezwolenia: nr XXX z dnia 16 kwietnia 2009 r. oraz nr 190 z dnia 19 marca 2010 r. Spółka zakończyła już inwestycje w strefie. Inwestycje w Specjalnej Strefie Ekonomicznej były finansowane między innymi z dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz z długoterminowego leasingu operacyjnego. Wydatki sfinansowane w formie leasingu operacyjnego zostały zaksięgowane i są rozliczane jak leasing finansowy. Wszystkie tak rozliczane umowy leasingowe spełniają warunki zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Środki trwałe sfinansowane w ten sposób zostały bilansowo zaliczone w aktywa Spółki. W formie leasingu operacyjnego rozliczanego jak leasing finansowy został sfinansowany zakup środków trwałych, a mianowicie:

* Koparka S (...),

* Urządzenie do czyszczenia drutu,

* Przenośniki taśmowe,

* Rozdrabniacz stacjonarny,

* Linia do granulacji opon.

Wnioskodawca w świetle przepisów o Specjalnych Strefach Ekonomicznych posiada status przedsiębiorcy średniego.

Wszystkie umowy leasingu operacyjnego rozliczane jak leasing finansowy dotyczące środków trwałych wymienionych powyżej zostały zawarte na okres powyżej 3 lat licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji strefowej i zawierają zobowiązanie finansującego do sprzedaży danego przedmiotu po zakończeniu umowy. Umowy o których mowa powyżej zostały zawarte w trakcie obowiązywania pozwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca wskazał, że:

* inwestycje zostały sfinansowane leasingiem operacyjnym, który Spółka rozlicza jak leasing finansowy,

* chociaż mowa jest o leasingu operacyjnym, umowa i warunki ogólne przyznawała Korzystającemu prawo do żądania przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy,

* wydatki sfinansowane leasingiem operacyjnym rozliczanym jak leasing finansowy nie są kosztami zakupu środków trwałych w rozumieniu przepisów podatkowych w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* wydatki sfinansowane leasingiem operacyjnym rozliczanym jak leasing finansowy były ponoszone w strefie oraz w trakcie obowiązywania pozwolenia strefowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki sfinansowane leasingiem operacyjnym rozliczanym jak leasing finansowy, o których mowa w punkcie opisującym stan faktyczny, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie których Spółka może występować o ulgę w podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniżej przedstawione stanowisko zawiera elementy, które zostały uzupełnione pismem stanowiącym doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe zakwalifikowanie wydatków sfinansowanych leasingiem operacyjnym rozliczanym jak leasing finansowy do kosztów kwalifikowanych w specjalnej strefie ekonomicznej dającym prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Według ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 28 ust. 8, cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia do używania lub na dzień bilansowy niezależnie od sposobu sfinansowania. W tej sprawie ugruntowało się już orzecznictwo sądów administracyjnych jednobrzmiące ze zdaniem Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.

Ponadto z delegacji zawartej w art. 4 ust. 4 pkt 3 i 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określa warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość.

Zgodnie z przepisem art. 12 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ust. 4 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka uzyskała dwa zezwolenia: nr XXX z dnia 16 kwietnia 2009 r. oraz nr 190 z dnia 19 marca 2010 r. Spółka zakończyła już inwestycje w strefie. Inwestycje w Specjalnej Strefie Ekonomicznej były finansowane między innymi z dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz z długoterminowego leasingu operacyjnego. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w formie leasingu operacyjnego rozliczanego jak leasing finansowy został sfinansowany zakup środków trwałych, tj. koparka S (...), urządzenie do czyszczenia drutu, przenośniki taśmowe, rozdrabniacz stacjonarny, linia do granulacji opon.

Wobec powyższego, przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastrzegającego, że zwolnienia z niego wynikające nie mogą przekroczyć pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów, należy wziąć więc pod uwagę przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Wielkość zwolnienia podatkowego będąca wypadkową tak liczonych kosztów nowej inwestycji została precyzyjnie określona i to do tej wielkości przysługiwać Spółce będzie zwolnienie z podatku od dochodu z prowadzonej działalności na terenie strefy.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) - § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej).

Przy czym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Zwolnienia przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

* musi to być koszt inwestycji,

* musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,

* musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

* musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

* dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,

* ponieść wydatki z tym związane.

Z § 6 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

* kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

* ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych określa jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Użycie przez ustawodawcę stwierdzenia, że: "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się (...) będące (...)" jednoznacznie oznacza, że jest to katalog zamknięty. Zatem a contrario w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej poniesie wydatki, które nie stanowią żadnej z wymienionych w § 6 omawianego rozporządzenia kategorii, to nie mogą one być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Mając na uwadze powyżej przywołane rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy stwierdzić, że § 6 ust. 1 pkt 6 tegoż rozporządzenia wyraźnie stanowi, że w zakresie leasingu ruchomości, a więc kosztów poniesionych na nabycie aktywów wynajętych albo wydzierżawionych innych niż grunty, budynki i budowle, koszty te będą objęte pomocą jedynie wtedy, gdy ten najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego, a w umowie zostało zawarte zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy.

A zatem literalne brzmienie przepisu § 6 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia nie wyklucza zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną kosztów poniesionych na nabycie aktywów wynajętych lub wydzierżawionych innych niż grunty, budynki i budowle pod warunkiem, że najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz że umowa zawiera klauzulę zobowiązania do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu umowy najmu lub dzierżawy.

W omawianej sytuacji inwestycje zostały sfinansowane leasingiem operacyjnym a nie finansowym. Dodatkowo, z opisu sprawy wynika, że umowa przyznaje Spółce "prawo do żądania przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy" a nie obejmuje zobowiązania do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać jako nieprawidłowe. Spółka zatem nie może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną kosztów sfinansowanych leasingiem operacyjnym na nabycie aktywów innych niż grunty, budynki i budowle, tj. na nabycie koparki Sennebogen, urządzeń do czyszczenia drutu, przenośników taśmowych, rozdrabniacza stacjonarnego, linii do granulacji opon.

Powyższe wynika z literalnej wykładni norm zawartych w cytowanych przepisach.

Spółka bowiem wyraźnie wskazała, że wydatki na aktywa ruchome zostały sfinansowane leasingiem operacyjnym a nie finansowym, a jest to podstawowy warunek uznania kosztu inwestycji za wydatek kwalifikowany. Ponadto, umowa nie obejmuje zobowiązania do nabycia aktywów z dniem upływu okresu umowy a jedynie "prawo do żądania przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy".

Skoro zatem Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego oraz doprecyzowała jednoznacznie w jego uzupełnieniu, że: "inwestycje zostały sfinansowane leasingiem operacyjnym (...)", to bez wpływu na stanowisko Spółki pozostaje fakt, że: "wydatki sfinansowane w formie leasingu operacyjnego zostały zaksięgowane i są rozliczane jak leasing finansowy", oraz że "wszystkie tak rozliczane umowy leasingowe spełniają warunki zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Środki trwałe sfinansowane w ten sposób zostały bilansowo zaliczone w aktywa Spółki".

Podsumowując, wydatków sfinansowanych leasingiem operacyjnym rozliczanym jak leasing finansowy, o których mowa w stanie faktycznym, nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie których Spółka może występować o ulgę w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.