ILPB3/423-47/11-2/KS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka od 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (między innymi) sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 2007: 4621Z). Na początku bieżącego roku z rolnikami Spółka zakontraktowała dostawy rzepaku, zaś z drugiej strony w dniu 24 marca 2010 r. z Firmą Handlowo Usługową umowę handlową, w której Spółka zobowiązała się do sprzedania Jej w umówionych terminach 50 ton rzepaku. Częściowo Spółka nie wywiązała się z tego zobowiązania, ponieważ rolnicy, którzy zgodnie z zawartymi z nimi umowami zobowiązali się sprzedać Spółce umówione ilości rzepaku sprzedali je w mniejszych ilościach. Spowodowane było to częściowym zniszczeniem ich plonów przez powodzie i susze (zwłaszcza w Wielkopolsce), które miały miejsce w roku minionym. W związku ze sprzedażą mniejszej niż Spółka zakontraktowała ilości rzepaku Firmie Handlowo Usługowej - odbiorca ten obciążył Spółkę karami umownymi, do czego miał pełne, wynikające z umowy prawo.

W celu uniknięcia znacznych kosztów z tytułu częściowego niewykonania umowy, o której mowa wyżej - w zawartych z rolnikami (dostawcami rzepaku) umowach, Spółka ujęła zapis informujący, że w sytuacji, gdyby nie wywiązali się oni z dostarczenia Spółce właściwych ilości rzepaku - zostaną oni obciążeni określonymi w umowach karami i z prawa tego Spółka skorzystała. Na tę okoliczność, oprócz opisanych wyżej kar umownych, Spółka nie otrzymała od rolników żadnych rekompensat ani odszkodowań.

Reasumując - w sytuacji, gdyby Spółka nie zapłaciła Firmie Handlowo Usługowej kar umownych - w stosunku do właściciela tej Firmy, Spółka straciłaby wiarygodność, jako uczciwego dostawcy, a na utratę tak rzetelnego i ważnego dla Spółki klienta, jak Firma Handlowo Usługowa, z którą Spółka współpracuje od kilku lat, nie można sobie pozwolić. W tej sytuacji, zapłacone przez Spółkę odbiorcy kary umowne służą zabezpieczeniu przyszłych przychodów od tej Firmy, a że kary te Spółka otrzymała w okolicznościach innych niż określone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, w całości stanowią koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne, którymi obciążył Spółkę odbiorca stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołany przez Spółkę przepis wyklucza z kręgu kosztów uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne, którymi Spółkę obciążono, wynikają z mniejszych ilościowo niż zakontraktowane dostawy rzepaku, a nie z powodu wad tych towarów, bądź zwłoki w ich usunięciu, tak więc w ocenie Spółki, kary umowne, którymi Ją obciążono, stanowią koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Tym samym, kara umowna to określona w umowie suma. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależnego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, aby uznać ww. karę umowną za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna zatem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "zachowanie" albo "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r. przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W opisanym stanie faktycznym, kara umowna została nałożona na Spółkę w wyniku częściowego niewykonania przez Nią umowy handlowej, na podstawie której zobowiązała się do sprzedaży Firmie Handlowo Usługowej, w umówionych terminach, odpowiedniej ilości rzepaku. Wnioskodawca częściowo nie wywiązał się z powyższego zobowiązania, ponieważ - jak wskazał - rolnicy, na podstawie zawartych z nimi umowami, zobowiązani byli do sprzedaży Spółce umówionej ilości rzepaku, sprzedali Jej rzepak w mniejszej niż zakontraktowano ilości. Powyższe spowodowane było częściowym zniszczeniem plonów rolników poprzez występujące w tym czasie i regionie powodzie i susze.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie wywiązał się z zawartej pomiędzy Nim a Firmą Handlowo Usługową umowy handlowej. Tym samym, nie wywiązał się z ciążącego na Nim zobowiązania polegającego na dostarczeniu tej Firmie odpowiedniej ilości rzepaku. Częściowe niewykonanie umowy handlowej spowodowane było jednak czynnikami niezależnymi od Spółki (zniszczenie plonów rolników przez powodzi i susze) w konsekwencji czego, nie mogli oni dostarczyć Spółce zakontraktowanej ilości rzepaku. Nadto, niezapłacenie przedmiotowej kwoty spowodowałoby utratę wiarygodności Spółki, jako uczciwego dostawcy, a w dalszej kolejności utratę rzetelnego i ważnego dla Spółki klienta, jakim jest Firma Handlowo Usługowa. Spółka podkreśla, że na utratę tak rzetelnego i ważnego dla Niej klienta, jakim jest Firma Handlowo Usługowa, z którym współpracuje od kilku lat nie może sobie pozwolić.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zapłata przedmiotowej kary umownej wskutek okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, podyktowana jest ważnym interesem gospodarczym Spółki. Na fakt, że kara, o której mowa w przedmiocie sprawy może dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów wpływ ma to, że jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (utrzymanie źródła przychodu na przyszłość - spełniona przesłana wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak również okoliczności, będące przyczyną jej poniesienia (niezależne od Wnioskodawcy - susza, powódź).

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych. Zatem, ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, spoczywa na Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy - Kodeks cywilny, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Reasumując, zapłacona przez Spółkę kara umowna, z tytułu częściowego niewykonania umowy, jako niepodlegająca wyłączeniu z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, służąca zabezpieczeniu przyszłych przychodów od kontrahenta Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.