ILPB3/423-469/08-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Trzy powiązane ze sobą spółki (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) X, Y, Z zawarły z bankiem umowę o udostępnienie linii gwarancyjnej w określonej kwocie.

Zgodnie z zawartą z bankiem umową:

* przez wykorzystanie linii rozumie się każdorazowe wystawienie przez bank gwarancji bankowej na zlecenie któregokolwiek zleceniodawcy (tj. którejkolwiek ze spółek) w ramach limitu (w ramach udostępnionej linii gwarancyjnej),

* zlecenia wystawienia gwarancji mogą być składane w banku przez każdego ze zleceniodawców, tzn. każda ze spółek ma niezależne od pozostałych spółek prawo wystąpienia o wydanie gwarancji bankowej na określoną kwotę do łącznego limitu,

* bank obciąża prowizjami i opłatami rachunek bieżący tego zleceniodawcy (spółki), który składa zlecenie wystawienia gwarancji,

* bank jest upoważniony do natychmiastowego obciążenia rachunku danego zleceniodawcy (spółki) kwotami wypłaconymi z tytułu gwarancji wystawionej na jego zlecenie oraz wszelkimi kosztami, które bank poniesie w związku z udzieleniem gwarancji, jej potwierdzeniem przez inny bank lub zaspokojeniem roszczeń z gwarancji,

* w przypadku braku środków na danym rachunku każda ze spółek (każdy ze zleceniodawców) zobowiązała się do solidarnej zapłaty na rzecz banku należnych mu kwot wypłaconych z tytułu gwarancji oraz kwoty kosztów, które bank poniósł w związku z wystawieniem gwarancji, jej potwierdzeniem przez inny bank lub zaspokojeniem roszczeń z gwarancji, w tym również odsetek za opóźnienie poprzez wpłatę środków pieniężnych w odpowiedniej wysokości na stosowny rachunek niezwłocznie na żądanie banku. Każda ze spółek upoważniła bank do pobrania z jej rachunku odpowiednich kwot bez składania odrębnych dyspozycji,

* zleceniodawcy solidarnie zobowiązali się do zapewnienia odpowiednich środków pieniężnych na swoich rachunkach,

* każdy zleceniodawca poddał się egzekucji z tytułu gwarancji do określonej kwoty (kwoty limitu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy transakcja udzielenia gwarancji przez bank wywołuje lub wywoła skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w relacjach pomiędzy spółkami X, Y, Z, tzn. czy solidarna odpowiedzialność dłużników podlega szczególnej regulacji wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uznania braku istnienia usługi oraz braku spełnienia w okolicznościach faktycznych sprawy warunków wskazanych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w relacjach między spółkami X, Y, Z wynikającymi z solidarnej odpowiedzialności pomiędzy spółkami X, Y, Z nie występuje możliwość ustalania dochodu pomiędzy spółki X, Y, Z przez organ podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak istnienia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza jedynie stanowisko Spółki, iż solidarne zobowiązanie się spółek X, Y, Z w ramach umowy o linię gwarancyjną nie generuje możliwości ustalania dochodu przez organ podatkowy w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak wskazać dodatkowe uzasadnienie powyższego stanowiska.

Podmioty X, Y, Z są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeżeli podmioty są powiązane, a także jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie solidarnej odpowiedzialności dłużników (spółek X, Y, Z) na podstawie linii gwarancyjnej udzielonej przez bank nie jest warunkiem "ustalonym lub narzuconym", gdyż wynika on z samej istoty instytucji solidarnej odpowiedzialności dłużników określonej w kodeksie cywilnym - samo zawarcie umowy przez trzy podmioty generujące solidarną odpowiedzialność dłużników nie jest ustaleniem lub narzuceniem warunków różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Powyższe uzupełnia dodatkowy obowiązek ustawowy, a mianowicie prawo regresu - w przypadku pokrycia przez jedną spółkę (X) zobowiązania wynikającego ze zlecenia wystawienia gwarancji przez inna spółkę (Y) przysługiwać jej będzie (spółce X) - zgodnie z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego - regres do spółki będącej zleceniodawcą wystawienia gwarancji (do spółki Y).

Tym samym brak jest ustalonych lub narzuconych warunków, gdyż warunki te wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa cywilnego.

Dodatkowo, nie ma obiektywnej możliwości spełnienia się drugiego warunku wskazanego w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia okoliczności, że "podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały" - realizacja praw wynikających z solidarnej odpowiedzialności dłużników leży bowiem po stronie banku, a więc podmiotu nie powiązanego wobec spółek X, Y, Z - to bank decyduje od jakiego podmiotu żądać zapłaty (np. czy należności z tytułu zaspokojenia roszczeń z gwarancji wystawionej na zlecenie spółki X będzie dochodził wyłącznie od X, wyłącznie od Y, wyłącznie od Z, czy od spółki X i Y czy też od wszystkich łącznie itp.). Brak jest więc możliwości wykazania, że istnienie solidarnej odpowiedzialności dłużników wygeneruje u którejkolwiek ze spółek mniejszy dochód (lub w ogóle go nie wygeneruje).

Tym samym fakt, iż podmiot decydujący o realizacji praw wynikających z solidarnej odpowiedzialności dłużnika jest podmiotem niepowiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (bank udzielający linii kredytowej) zdaniem wnioskodawcy sprawia, iż nie jest spełniony warunek wskazany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). I tak, jeżeli:

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Powyższe regulacje stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe regulacje są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika). Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Zatem przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ wykaże, że w wyniku wykorzystania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż powiązane - w rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowej - ze sobą spółki X, Y i Z zawarły z bankiem umowę o udostępnienie linii gwarancyjnej w określonej kwocie. Zlecenie wystawienia gwarancji może zostać złożone przez każdą ze spółek, na określoną kwotę do łącznego limitu. Na tej podstawie bank wystawia gwarancję bankową, w wyniku czego następuje wykorzystanie linii gwarancyjnej przez daną spółkę. Podmiotem obciążającym danego zleceniodawcę (którąkolwiek ze spółek) prowizjami oraz innymi opłatami z powyższego tytułu jest bank. W przypadku braku środków na danym rachunku bankowym, wszystkie spółki zobowiązały się do solidarnej zapłaty na rzecz banku należnych mu kwot z tytułu wystawienia gwarancji bądź z tytułu zaspokojenia roszczeń z gwarancji.

Zatem jedną ze stron umowy o udostępnienie linii gwarancyjnej jest bank, natomiast drugą stroną umowy są spółki powiązane. Innymi słowy, wskazane w stanie faktycznym spółki uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do przedmiotowej umowy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podmiotem decydującym o realizacji praw wynikających z solidarnej odpowiedzialności jest bank, który nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż solidarna odpowiedzialność spółek X, Y i Z określona na podstawie umowy o udostępnienie linii gwarancyjnej nie podlega szczególnej regulacji wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja indywidualna w dniu 28 października 2008 r. nr ILPP1/443-735/08-2/BP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.