ILPB3/423-467/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu - następcy prawnego Zespołu Opieki Zdrowotnej w likwidacji reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Powiat jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować do dochodu ZOZ (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe) zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Powiat jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować do dochodu ZOZ (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe) zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 czerwca 2011 r. Rada Powiatu w (...) przyjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zespołu Opieki Zdrowotnej, dalej określanego jako ZOZ (uchwała Nr (...), określana dalej jako: "uchwała Nr x"). W uchwale tej postanowiono m.in., że termin zakończenia działalności medycznej ustala się na dzień 30 września 2011 r., zaś termin zakończenia czynności likwidacyjnych ustala się na dzień 31 grudnia 2014 r. W uchwale tej zapisano m.in., że:

* z dniem zakończenia działalności medycznej przez ZOZ jego pracownicy oraz mienie znajdujące się w dyspozycji likwidowanego ZOZ zostanie przekazane na podstawie obowiązujących przepisów do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej jako: NZOZ) utworzonego przez R. Sp. z o.o. (dalej jako: R);

* nieruchomość będąca własnością Powiatu, z której ZOZ korzysta, zostanie po zakończeniu działalności medycznej przekazana powyższemu Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (NZOZ) w celu dalszej nieprzerwanej opieki medycznej;

* Powiat przejmie wszystkie należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ według stanu określonego bilansem zamknięcia likwidacji;

* majątek ZOZ po zaspokojeniu wierzycieli staje się własnością Powiatu.

Jednocześnie w powyższej uchwale wskazano podmioty, które zapewnią nieprzerwane korzystanie ze świadczeń zdrowotnych w sytuacji niemożności udzielenia świadczenia przez R. W uzasadnieniu do projektu ww. uchwały wskazano, że jest ona podejmowana w celu poprawy zabezpieczenia mieszkańców Powiatu w usługi medyczne poprzez "nieprzerwane udzielanie świadczeń zdrowotnych poprzez likwidację ZOZ i przejęcie zadań przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, dla którego organem tworzącym będzie spółka prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem będzie Powiat". Wskazano również, że "świadczenia zdrowotne, które udzielane są przez ZOZ, będzie zapewniał niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę, co w jakikolwiek sposób nie doprowadzi do ograniczenia w dostępności ani obniżenia ich jakości". W uzasadnieniu postanowiono także, że "Likwidacja Zespołu opierać się będzie na założeniu przejęcia przez Spółkę pracowników likwidowanej jednostki w trybie przewidzianym w art. 23 (1) Kodeksu pracy oraz wyposażenia jej w odpowiednie składniki mienia likwidowanego Zespołu, umożliwiające nieprzerwane udzielanie większości świadczeń zdrowotnych, bez istotnego ograniczania ich dostępności". Powyższą uchwałę opublikowano w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) (...). Jednocześnie w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) Nr (...) opublikowano obwieszczenie Wojewody (...) z dnia (...) czerwca 2011 r. o sprostowaniu błędu w uchwale Nr x (pierwotnie ogłoszono termin zakończenia działalności medycznej na dzień 30 listopada 2011 r. zamiast 30 września 2011 r.).

Zawarto również dwa porozumienia między ZOZ a R. W porozumieniu z dnia 30 września 2011 r. w sprawie przejścia zakładu pracy i pracowników Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w likwidacji na R. Sp. z o.o. stwierdzono, że w związku z zakończeniem z dniem 30 września 2011 r. działalności medycznej, ZOZ przekaże R. zorganizowaną samodzielną część przedsiębiorstwa, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składa się mienie ruchome, w tym urządzenia i sprzęt należący do ZOZ, środki medyczne znajdujące się na stanie ZOZ, umowy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności ZOZ, w tym dokumentację medyczną oraz dokumentację dotyczącą przejmowanych pracowników, z wyłączeniem wszystkich zobowiązań i wierzytelności ZOZ, które pozostają przy ZOZ. Jednocześnie wskazano, że R. przejmie w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy pracowników zatrudnionych w ZOZ i w ten sposób R. stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy dla przejętych pracowników w miejsce dotychczasowego pracodawcy ZOZ. W dniu 3 października 2011 r. ZOZ i R. podpisały porozumienie w sprawie pożyczek z ZFŚS. Jednakże faktycznie porozumienie z dnia 30 września 2011 r. między ZOZ a R. nie zostało wykonane. Oprócz przekazania spółce R. nieruchomości oraz przejęcia przez nią pracowników ZOZ-u, nie doszło do przekazania "zorganizowanej samodzielnej części przedsiębiorstwa", a sprzęt i urządzenia zostały początkowo wydzierżawione (lub użyczone) spółce R., a następnie sprzedane.

W związku z likwidacją ZOZ z ostrożności dokonano utworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Rezerwa wiązała się między innymi (głównie) z emisją pięciu serii obligacji przez ZOZ w 2007 r., które zostały w 2010 r. wykupione przez Powiat. W związku z tym rozpoznano przychód (dochód), który nie podlegał opodatkowaniu, jako że był sukcesywnie przeznaczany na działalność zdrowotną. Jednakże w momencie powzięcia informacji o likwidacji ZOZ dokonano z ostrożności zaksięgowania rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

Ponadto, na mocy uchwały Zarządu Regionalnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 8 czerwca 2011 r. (nr...), utworzono niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pn. (...). Ustalono termin rozpoczęcia działalności zakładu na 15 czerwca 2011 r. Z dniem 1 lipca 2011 r. NZOZ z mocy prawa, na podstawie art. 205 ustawy o działalności leczniczej, stał się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego (R.) tracąc jednocześnie swoją cechę odrębności od tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować do dochodu ZOZ (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe) zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa, nie dotyczy przypadków wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazano w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Do chwili likwidacji ZOZ, ze zwolnienia korzysta podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jakim jest ZOZ, gdyż ZOZ nie jest wymieniony w negatywnym katalogu podmiotów, które ze zwolnienia korzystać nie mogą. Zwolnienie związane było z przeznaczaniem dochodu na cele ochrony zdrowia. ZOZ przeznaczając dochód na cele ochrony zdrowia, w tym na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktował dochód w tej części jako zwolniony od podatku dochodowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wydatkowanie dochodu na cele ochrony zdrowia nie jest limitowane żadnym terminem, a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione (oczywiście poza spełnieniem pozostałych przesłanek z ustawy) jedynie przeznaczeniem i - bez względu na termin - wydatkowaniem dochodu na cele określone w tym przepisie. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem "przeznaczenie", co oznacza, że istotna jest decyzja podjęta przez podatnika o przeznaczeniu osiągniętego dochodu na cele ochrony zdrowia, zaś wtórną kwestią pozostaje czas, w jakim może nastąpić faktyczne wydatkowanie tego dochodu. Dla porównania można wskazać zwolnienie dochodów klubów sportowych, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wyraźnie ograniczono wydatkowanie dochodu określonym limitem czasowym. W tej sytuacji dla zastosowania zwolnienia podatkowego najbardziej istotne znaczenie ma fakt przeznaczenia dochodu osiągniętego przez ZOZ na cele ochrony zdrowia. Należy zauważyć, że czynności takie jak podjęcie uchwały w sprawie likwidacji ZOZ, zakończenie działalności leczniczej, czy też formalna likwidacja ZOZ nie zmieniły i nie zmienią przeznaczenia dochodu ZOZ i nie spowodowały (i nie spowodują), że dochód taki miałby być wydatkowany na inne cele. Dlatego też fakt likwidacji ZOZ oraz w efekcie ustanie jego bytu prawnego nie spowoduje utraty dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego i nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego.

Gdyby jednak nawet uznać, że powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, wówczas następca prawny ZOZ będzie mógł w dalszym ciągu stosować powyższe zwolnienie podatkowe. Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią uchwały nr x oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), stosowanej zgodnie z przepisami intertemporalnymi ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, o których mowa niżej (Dz. U. Nr 112, poz. 1654 z późn. zm.), jedynym następcą prawnym ZOZ jest Powiat, który spełnia kryteria podmiotowe przewidziane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, zatem jeden z celów funkcjonowania tej jednostki samorządu terytorialnego - ochrona zdrowia, pokrywa się z wymaganym celem statutowym podmiotu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93-93d), które wprost odnoszą się do sukcesji generalnej i następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie regulują sytuacji, którą można byłoby odnieść do realiów niniejszej sprawy. W związku z tym należy zastosować art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym; "przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej". Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca odwołuje się do postanowień odrębnych "ustaw", nie zaś "ustaw podatkowych" w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji przez "odrębną ustawę" należy rozumieć ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i art. 60 tej ustawy o ZOZ. Pomimo tego, że zgodnie z przepisem art. 220 ustawy o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. przestaje obowiązywać ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, a zaczęła obowiązywać ustawa o działalności leczniczej, do likwidacji ZOZ zastosowanie będą miały przepisy już nieobowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 204 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej, w zakresie nieuregulowanym w ust. 4 do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z doktryną w ramach owych nieuregulowanych postępowań w paragrafie 4 art. 204 ustawy o działalności leczniczej, mieści się także postępowanie likwidacyjne ZOZ. Zakres nieuregulowany w ust. 4 to np. rozpoczęte, a niezakończone kontrole, postępowania likwidacyjne, postępowania dotyczące połączenia, ale i rozdzielenia PZOZ-ów. Do tych postępowań stosować się ma mimo utraty mocy (art. 220) ustawę o zakładach opieki zdrowotnej.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz uchwały nr 99, sukcesorem ZOZ jest Powiat. Ponieważ spełnia on warunki podmiotowe oraz te związane z celem działalności, należy uznać, że sukcesję tę można rozciągnąć także na sferę prawno-podatkową w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla stosowania tego zwolnienia Powiat musi jednak spełniać ten sam warunek faktyczny, który wiązał jego poprzednika - dotyczący przeznaczenia dochodów na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Jednakże, jak wskazano wyżej, przesłanka ta została już spełniona wcześniej, jeszcze przez ZOZ. Wskazać również należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji spełnienie tego kryterium stanowi niezbędny i równocześnie wystarczający warunek zastosowania zwolnienia. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2012 r., II FSK 1369/10, a także w wyroku z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1237/11).

Już na marginesie należy zauważyć, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta również ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, "zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego". Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego jest więc generalnie zwolniony z podatku dochodowego od określonych rodzajów dochodów, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526), zgodnie z którym "źródłami dochodów własnych powiatu są: 1) wpływy z opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów; 2) dochody uzyskiwane przez powiatowe jednostki budżetowe oraz wpłaty od powiatowych zakładów budżetowych; 3) dochody z majątku powiatu; 4) spadki, zapisy i darowizny na rzecz powiatu; 5) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 6) 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7) odsetki od pożyczek udzielanych przez powiat, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 8) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu; 9) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych powiatu, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 10) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego; 11) inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów". Założenie, że dochód przejęty przez ZOZ jest dochodem z pkt 11 oznaczałoby więc, że Powiat byłby zwolniony z tytułu dochodów przejętych po ZOZ niezależnie od przeznaczenia i wydatkowania ich na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa konstatacja ma jednak znaczenie drugorzędne, albowiem Wnioskodawca uważa, że zwolnienie podatkowe Powiatu można wywieść już z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe argumenty, jak już wyżej wskazano, stanowią dodatkową argumentację przemawiającą za zwolnieniem dochodu likwidowanego ZOZ z podatku dochodowego. Punktem wyjścia jest bowiem założenie, że likwidacja ZOZ nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego z samego tylko faktu likwidacji ZOZ, a przyjęcie takiej koncepcji oznacza, że zbędne staje się rozważanie kontynuowania zwolnienia podatkowego, niejako przejętego przez następcę prawnego. Gdyby jednak organ podatkowy wydający interpretację stał na odmiennym stanowisku, wówczas należy uznać, że Powiat jako następca prawny ZOZ, przejmujący jego prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania, będzie mógł kontynuować zwolnienie stosowane dotychczas przez ZOZ. Jak już wskazano bowiem wyżej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, zatem jeden z celów funkcjonowania tej jednostki samorządu terytorialnego - ochrona zdrowia, pokrywa się z wymaganym celem statutowym podmiotu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następca prawny po likwidowanym ZOZ nie zmieni przecież celu, jakim było przeznaczenie dochodu na cele ochrony zdrowia, a jeśli będzie wydatkował - bez względu na termin tego wydatkowania - przejęty dochód na powyższe cele, wówczas zwolnienie będzie w dalszym ciągu stosowane.

Na marginesie należy zauważyć, że Minister Finansów wydał w dniu 9 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-269/13-2/EK, w której uznał stanowisko poprzednika prawnego Powiatu jako nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie, jak stanowi art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia (art. 25 ust. 4a ww. ustawy).

Pomimo że zgodnie z art. 220 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217) przestała obowiązywać ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, do likwidacji ZOZ w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy nieobowiązującej już ustawy. Stosownie bowiem do art. 204 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej, w zakresie nieuregulowanym w ust. 4 do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z doktryną w ramach owych nieuregulowanych postępowań w ust. 4 mieści się m.in. postępowanie likwidacyjne ZOZ.

Jak stanowi art. 53a ust. 2 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), w przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jego majątek, po zaspokojeniu wierzytelności, staje się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego lub własnością publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, a o jego przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 60 ust. 4b ww. ustawy, rozporządzenie, zarządzenie lub uchwała o likwidacji zakładu opieki zdrowotnej powinna zawierać:

Rozporządzenie, zarządzenie lub uchwała o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stanowi podstawę do wykreślenia zakładu z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 60 ust. 5 ww. ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego, lub odpowiednio publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują natomiast przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 93c § 1 ww. ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Ponadto na podstawie art. 93e ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W przedstawionej sytuacji, dochód osiągnięty przez ZOZ został przeznaczony na cele ochrony zdrowia, lecz do dnia jego likwidacji nie zostanie wydatkowany na te cele, a więc na cele wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dochód zadeklarowany, lecz niewydatkowany przez ZOZ do dnia jego likwidacji na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 4 i 4a ww. ustawy podatkowej.

Jak stanowi powołany wcześniej art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Instytucja następstwa prawnego została uregulowana w ww. ustawie i dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz okoliczności.

Przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej w sytuacji likwidacji Zakładu Opieki Zdrowotnej. W szczególności o sukcesji tej nie stanowi art. 93e ww. ustawy, zgodnie z którym sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:

Skoro zatem przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie regulują sukcesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku, to sukcesji tej nie można wywodzić z treści art. 93e odwołującego się bezpośrednio do art. 93-93d tej ustawy.

W konsekwencji Powiat przejmujący należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, nie będzie mógł stosować zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako następca prawny likwidowanego ZOZ.

Dochód zadeklarowany, lecz niewydatkowany przez ZOZ do dnia jego likwidacji na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi również "innych dochodów należnych powiatowi na podstawie odrębnych przepisów".

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526), źródłami dochodów własnych powiatu są:

W analizowanej sytuacji nie można jednak przyjąć, że dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliczony dla celów podatkowych jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jest "innym dochodem należnym powiatowi na podstawie odrębnych przepisów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, szczególnie jeśli się zważy, że art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi o "zobowiązaniach i należnościach" samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a nie o "dochodzie należnym".

Ponadto, skoro dochód zadeklarowany, lecz niewydatkowany przez ZOZ do dnia jego likwidacji na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a ww. ustawy), to nie można przyjąć, że Powiat "przejmie dochód ZOZ". Jak już wcześniej zauważono, zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami właściwej jednostki samorządu terytorialnego (...).

Wobec powyższego, nieprawidłowym jest założenie, że "dochód przejęty po ZOZ" jest dochodem wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.