ILPB3/423-463/08-2/MM - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów stowarzyszenia w postaci darowizny lokalu i z tytułu najmu lokalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Korporacji, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Status i działalność Korporacji.

Wnioskodawca jest jednym z siedmiu działających w P stowarzyszeń akademickich typu korporacyjnego. Korporacja pierwotnie powstała przy Uniwersytecie, zrzeszając liczne grono studentów i absolwentów tej uczelni.

W 2002 r., za zgodą i przy pomocy kilku ostatnich członków korporacja została reaktywowana i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca zrzesza studentów i absolwentów poznańskich uczelni wyższych (którzy przystąpili do stowarzyszenia w okresie studiów), a także inne osoby zasłużone, w szczególności na polu oświaty oraz życia kulturalnego lub gospodarczego.

Wnioskodawca prowadzi działalność kulturalną, oświatową i wychowawczą na rzecz swoich członków poprzez organizację wykładów i dyskusji oraz imprez kulturalnych (tzw. fidułek i komersów - wieczorów pieśni tradycyjnych i patriotycznych), służących ogólnemu rozwojowi studentów, podtrzymywaniu polskiego dziedzictwa narodowego i tradycji studenckiej oraz europejskiego dziedzictwa cywilizacji łacińskiej. Ponadto, celem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie samopomocy studenckiej w zakresie zaspokajania potrzeb materialnych, naukowych i uzupełnieniu wykształcenia. W ostatnich latach zorganizowano m.in. cykl wykładów otwartych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a środki na działalność czerpie w zasadzie wyłącznie ze składek członkowskich.

Potrzeba złożenia wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Jeden z członków stowarzyszenia Korporacji chciałby przekazać tytułem darowizny na rzecz Wnioskodawcy nieruchomość lokalową celem wsparcia finansowego jej działalności kulturalnej i oświatowej. Warunkiem dokonania darowizny jest zobowiązanie Wnioskodawcy do tego, że zachowa przedmiotową nieruchomość lokalową (tj. nie dokona jej zbycia ani obciążenia), a w razie likwidacji stowarzyszenia własność nieruchomości zostanie przeniesiona na inny podmiot prowadzący podobną działalność kulturalno - oświatową lub charytatywną lub na rzecz Zakonu. Ponieważ zaś jest oczywiste, że Wnioskodawca nie mógłby opłacić podatku dochodowego związanego z otrzymaniem przedmiotowej nieruchomości, ewentualna konieczność zapłacenia tego podatku prowadziłaby ostatecznie do zaspokojenia zobowiązania podatkowego z majątku stowarzyszania właśnie w postaci ww. nieruchomości. Byłoby to sprzeczne z intencją darczyńcy, który uzależnia dokonanie darowizny od zachowania nieruchomości w stanie nieobciążonym.

W związku z powyższą potrzebą (ustalenia projektowanej sytuacji podatkowej ww. darowizny nieruchomości, tj. faktycznie możliwości jej otrzymania przez Wnioskodawcę), a jednocześnie w celu ustalenia faktycznych możliwości ewentualnego dysponowania darowaną nieruchomością przez stowarzyszenie, złożony został niniejszy wniosek.

Istotne okoliczności faktyczne.

- podtrzymywanie więzi z seniorami korporacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są: dochód podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei zgodnie art. 17 ust. 1b: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, zwolnienie od podatku przysługuje po spełnieniu następujących warunków:

W niniejszej sprawie dochód w postaci prawa odrębnej własności lokalu zostanie przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w szczególności na działalność naukową, oświatową, kulturalną, sportową oraz dobroczynności przez organizację pomocy materialnej dla studentów (w ramach kasy stypendialnej).

Odnośnie wydatkowania ww. dochodu należy uwzględnić okoliczność, że "«dochód» jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzonym na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, nie może być «wydatkowany»; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w dochodzie ustalonym na potrzeby wymiaru podatku" (tak w uzasadnieniu wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. FSK 188/2004, ONSAiWSA 2004/3/65). W związku z tym zwraca się uwagę, że wydatkowanie to co do zasady - uwzględniając potoczny sens tego terminu - fizyczne poniesienie wydatku pieniężnego (por. także Mariański A., Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienia od podatku dochodowego, Monitor Podatkowy 2002/8/12; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2007, art. 17; G. Dźwigała, Z. Huszcz i in., Cele preferowane, idea zob. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, art. 17). Ale nie tylko. W przypadku art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w grę mogą wchodzić również inne formy wydatkowania dochodu (zob. cyt. wyżej orzeczenie NSA z dnia 30 czerwca 2004 r.).

Za tego rodzaju ustaleniem przemawia również wykładnia funkcjonalna, tj. skoro celem ustawodawcy było odstąpienie od zasady równości opodatkowania na rzecz wspierania działalności społecznie użytecznej, w związku z tym sprzeczne z tą intencją ustawodawcy byłoby wykluczenie możliwości objęcia zwolnieniem od podatku dochodów w postaci świadczeń rzeczowych (niemożliwych przecież do bezpośredniego "wydatkowania") na rzecz organizacji prowadzących preferowaną przez ustawodawcę działalność społecznie użyteczną. Taki pogląd zdaje się wynikać z cytowanego wyżej orzeczenia NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., które dotyczyło fizycznego wykorzystania otrzymanego przez fundację świadczenia niepieniężnego, którego jednak nie można uznać za "wydatkowanie" dochodu (w ścisłym tego słowa znaczeniu: przenoszenia środków pieniężnych). Przeciwne stanowisko trudno byłoby pogodzić z założeniem o racjonalności ustawodawcy. I tak, np. przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący o wydatkowaniu dochodów, jako o warunku zwolnienia stanowi jednocześnie, iż zwolnione są także te dochody, które wydatkowane zostały przez podatnika na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji uzasadniających zwolnienie celów. Brzmienie przepisu zezwalającego na zastosowanie zwolnienia także przy wydatkach pośrednio związanych z celami społecznie użytecznymi (a do takich należy zwykle kupno środków trwałych - por. art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wskazuje wyraźnie, iż zamiarem ustawodawcy w tym wypadku było m.in. zapewnienie organizacjom odpowiedniej bazy dla realizacji ich celów.

Z punktu widzenia realizacji celów społecznie użytecznych jest z reguły obojętne, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie danego składnika majątkowego, ważne, że może z niego korzystać. Co więcej, niejednokrotnie przyjęcie darowizny środków trwałych jest bardziej dogodne i dla darczyńcy i dla obdarowanego; w danym przypadku zaś darczyńca gotowy jest dokonać darowizny wyłącznie w tej formie (a nadto z zastrzeżeniem, iż przedmiot darowizny nie zostanie zbyty). A zatem przyjęcie (jak w wyżej cyt. orzeczeniu NSA), iż wydatkowanie, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może dotyczyć również środków rzeczowych jest zgodne zarówno z celem ustawodawcy, jak i społeczną funkcją przepisu, a ponadto jest zgodne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania, nakazującą równe traktowanie przez ustawodawcę podmiotów wykazujących daną cechę istotną w równym stopniu (R. Mastalski, Prawo podatkowe Warszawa 2001, s. 57). Obowiązywanie tej zasady było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (Orzeczenie P 2/87, K 6/89 i K 10/39; por. też J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 131 i nn.). Przeciwne stanowisko prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji.

Za tego rodzaju wykładnią przemawia ponadto okoliczność, iż trudno byłoby określić - w przypadku np. wynajmu lokalu mieszkalnego (świadczenia rzeczowego) - jaka właściwie "część" dochodu miałaby być ewentualnie uznana za przeznaczoną i wydatkowaną na cele inne niż cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dodatkową trudnością może być przy tym okoliczność, że otrzymany w drodze darowizny lokal mieszkalny, będący substratem dochodu, może być wykorzystywany w jednym okresie na fizyczne organizowanie w nim działalności statutowej, w innym zaś, np. w okresie wakacji, na wynajem - celem upłynnienia dochodu - i uzyskania środków pieniężnych do "wydatkowania" na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, można zauważyć, że wykorzystanie lokalu mieszkalnego, będącego materialnym substratem dochodu Wnioskodawcy, na cele statutowe (działalność kulturalna, oświatowa, etc.), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 - będzie stanowiło wydatkowanie uzyskanego dochodu (w drodze darowizny) cele przewidziane dla zwolnienia podatkowego; tym samym przy tego rodzaju wydatkach nie dojdzie do ziszczenia się warunku rozwiązującego i utraty zwolnienia podatkowego przez Wnioskodawcę.

Podobnie w sytuacji, w której lokal mieszkalny, będący substratem uzyskanego dochodu, zostanie wynajęty w drodze odpłatnej umowy najmu osobie trzeciej, w celu upłynnienia otrzymanego dochodu wydatkowania go na cele statutowe (w tym utrzymanie lokalu w należytym stanie), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatkowaniem na cele inne niż statutowe, o których mowa w ww. art. 17, będzie dopiero przeniesienie własności środków pieniężnych pochodzących z upłynnienia dochodu w postaci otrzymanego lokalu mieszkalnego, na rzecz osób trzecich w celu realizacji celów nie objętych zwolnieniem podatkowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że uzyskany dochód w postaci darowizny lokalu mieszkalnego w przypadku:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) określa, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób. W myśl art. 33 ust. 2 tej ustawy, stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest przez stowarzyszenia z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

Należy podkreślić, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do Wnioskodawcy zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie nadmienia się, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności jednostki, co oznacza, iż nie mogą być one poddane wykładni rozszerzającej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma otrzymać od osoby fizycznej - członka Korporacji - darowiznę w postaci prawa własności nieruchomości lokalowej. Korporacja zamierza wykorzystywać przedmiotowy lokal na prowadzenie działalności statutowej: kulturalnej, oświatowej, naukowej, sportowej, dobroczynności lub odpłatnie go wynajmować na rzecz osób trzecich, a pochodzące z powyższego środki pieniężne wydatkować na ww. działalność statutową, przy czym - jak zaznaczył Wnioskodawca - ewentualnie obie sytuacje wchodzą w grę łącznie.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są celami statutowymi stowarzyszenia, to dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w postaci darowizny prawa własności nieruchomości lokalowej, jeżeli:

będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w takiej części, w jakiej zostanie przeznaczony, a następnie wydatkowany na te cele.

Również dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego najmu przedmiotowego lokalu będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w takiej części, w jakiej zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może korzystać, po spełnieniu opisanych powyżej warunków, ze zwolnienia dochodu uzyskanego:

od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.