ILPB3/423-460/11-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki Jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki Jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym,

* obowiązku pobrania od Udziałowca podatku dochodowego z tytułu przekazania Udziałowcowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja Spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h."). Planowane jest, aby majątek Spółki w wyniku likwidacji został przekazany Jej jedynemu Udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez Spółkę, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania Spółki.

Udziałowiec objął udziały w Spółce w wyniku aportu.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wyjaśniono, iż udziały we Wnioskodawcy zostaną wniesione do ich Udziałowca w ramach wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą wyłącznie udziały we Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki dotyczący pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną nr ILPB3/423-460/11-4/MM w dniu 29 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku Spółki Jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami k.s.h., zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W tej sytuacji, zgodnie z przyjętą praktyką, możliwe jest przekazanie pozostałej części majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom w naturze.

Należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Natomiast w doktrynie (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011) oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta.

Natomiast w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki Jej Udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki Udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności, z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem majątku Jej Udziałowcowi, taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do zasad ustalania przychodu / dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, iż Udziałowiec jest wierzycielem Spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, nie sposób uznać, iż zaspokojenie Udziałowca poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe Spółki lub skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po Jej stronie.

W konsekwencji, przekazanie majątku Udziałowcowi przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku udziałowcom.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów na interpelację nr 6861 z dnia 25 lipca 2001 r. nr DSPR 4401-572/01 w sprawie skutków umorzenia udziałów w podatkach dochodowym i od towarów i usług, w którym stwierdził on, iż: "Nie znajduję gospodarczego uzasadnienia dla sytuacji, kiedy w przypadku likwidacji spółki kapitałowej, po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli takiej spółki, pozostały majątek nie byłby w całości dzielony między udziałowców takiej spółki. Bez względu jednak na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik".

Ponadto, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-708/10-2/JG uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: "Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-320/10/PK stwierdzając iż: "nie sposób uznać, iż zaspokojenie wspólników poprzez przekazanie im majątku likwidowanej spółki powiększa aktywa majątkowe tejże spółki. Co za tym idzie przedmiotowego przekazania majątku nie można uznać za przychód, który stanowi źródło dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem po stronie likwidowanej spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku wspólnikowi".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-467/10-2/JB, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów".

Podobne stanowisko zajął również m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. IPPB3/423-232/10-2/JB,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. IPPB3/423-746/09-2/PD,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-82/09-2/ER.

Reasumując, przekazanie majątku Spółki Jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 tej ustawy, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (...). Zatem pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 286 Kodeksu spółek handlowych, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów (§ 1 i 2). Jednakże jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ww. ustawy. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi bowiem numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost, iż przeniesienie praw własności składników majątkowych (w tym nieruchomości) w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki i przekazanie Jej składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) Udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń tego Udziałowca o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności składników majątkowych, w szczególności nieruchomości, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. prawa własności będą przysługiwały Udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu Udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W świetle powyższego, nie sposób uznać za zasadne stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w którym podniesiono m.in.: "W szczególności przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie (...) dojdzie (...) do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Podkreślenia wymaga (...), iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów (...)."

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przekazanie składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na Jej Udziałowca praw własności do tych składników, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania Jej majątku Udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym Spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.