ILPB3/423-460/11/15-S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 15 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki Jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki Jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym,

* obowiązku pobrania od Udziałowca podatku dochodowego z tytułu przekazania Udziałowcowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja Spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h."). Planowane jest, aby majątek Spółki w wyniku likwidacji został przekazany Jej jedynemu Udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez Spółkę, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania Spółki.

Udziałowiec objął udziały w Spółce w wyniku aportu.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wyjaśniono, iż udziały we Wnioskodawcy zostaną wniesione do ich Udziałowca w ramach wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą wyłącznie udziały we Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym przekazanie majątku Spółki Jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana do pobrania od Udziałowca podatku dochodowego z tytułu przekazania Udziałowcowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki dotyczący pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną nr ILPB3/423-460/11-4/MM w dniu 29 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku Spółki Jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami k.s.h., zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W tej sytuacji, zgodnie z przyjętą praktyką, możliwe jest przekazanie pozostałej części majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom w naturze.

Należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Natomiast w doktrynie (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011) oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta.

Natomiast w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki Jej Udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki Udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności, z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem majątku Jej Udziałowcowi, taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do zasad ustalania przychodu / dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, iż Udziałowiec jest wierzycielem Spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, nie sposób uznać, iż zaspokojenie Udziałowca poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe Spółki lub skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po Jej stronie.

W konsekwencji, przekazanie majątku Udziałowcowi przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku udziałowcom.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów na interpelację nr 6861 z dnia 25 lipca 2001 r. nr DSPR 4401-572/01 w sprawie skutków umorzenia udziałów w podatkach dochodowym i od towarów i usług, w którym stwierdził on, iż: "Nie znajduję gospodarczego uzasadnienia dla sytuacji, kiedy w przypadku likwidacji spółki kapitałowej, po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli takiej spółki, pozostały majątek nie byłby w całości dzielony między udziałowców takiej spółki. Bez względu jednak na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik".

Ponadto, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-708/10-2/JG uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: "Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-320/10/PK stwierdzając iż: "nie sposób uznać, iż zaspokojenie wspólników poprzez przekazanie im majątku likwidowanej spółki powiększa aktywa majątkowe tejże spółki. Co za tym idzie przedmiotowego przekazania majątku nie można uznać za przychód, który stanowi źródło dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem po stronie likwidowanej spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku wspólnikowi".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-467/10-2/JB, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów".

Podobne stanowisko zajął również m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. IPPB3/423-232/10-2/JB,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. IPPB3/423-746/09-2/PD,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-82/09-2/ER.

Reasumując, przekazanie majątku Spółki Jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-460/11-3/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania Jej majątku Udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym Spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony.

Pismem z 13 stycznia 2012 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w zakresie powstania przychodu (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 lutego 2012 r. nr ILPB3/423W-5/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 15 marca 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 11 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/4240-19/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 31 sierpnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 368/12, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 8 października 2012 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną udzielona została pismem z dnia 26 października 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu w całości z 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 368/12 oraz uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-460/11-3/MM.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie - zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej).

NSA odwołał się do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, NSA uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd prawny wyrażony w cytowanych orzeczeniach w pełni podzielił i dodał, że należy go także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., II FSK 2595/12).

Jak zauważył Sąd, nie można bowiem uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy.

NSA nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że przekazanie w toku likwidacji majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi ma charakter odpłatny i wzajemny, gdyż powoduje zaspokojenie wierzytelności, jaką ma do spółki jej udziałowiec, a w konsekwencji, że stanowi odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, NSA stwierdził, że przekazanie udziałowcowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tego majątku w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dniu 2 lutego 2015 r. do tut. Organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12 wraz z aktami sprawy z WSA w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2011 r. ILPB3/423-460/11-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.