ILPB3/423-460/08-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w drodze umorzenia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w drodze umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Dnia 2 marca 1994 r. Gmina, stosownie do uchwały Rady Gminy, wraz z okolicznymi gminami zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "Z" Sp. z o.o.". W myśl umowy spółki, wniosła wkład pieniężny w wysokości 36 000 000,00 zł (kwota przed denominacją złotego) w zamian za udziały. Następnie w 1994 r. Gmina wniosła kolejny wkład pieniężny w wysokości 180 000 000,00 zł (kwota przed denominacją złotego). W 1997 r., 2000 r. i 2006 r. Gmina wniosła do spółki aporty w postaci środków trwałych zlokalizowanych na terenie Gminy o łącznej wartości odpowiednio 6 519 800,00 zł, 3 017 800,00 zł i 6 539 500,00 zł, służące dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a w 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów Gminy o wartości 1 592 800,00 zł z przeznaczeniem na pokrycie strat spółki z lat ubiegłych. Na chwilę obecną, zgodnie z umową spółki, Gmina posiada udziały o wartości 14 538 300,00 zł (wkład pieniężny w kwocie 54 000,00 zł, aport o wartości 14 484 300,00 zł).

Zdarzenie przyszłe dotyczy zamiaru wycofania się Gminy z powołanej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie udziałów Gminy zostałoby przeprowadzone za zgodą Gminy w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W zamian za umarzane udziały Gmina otrzymałaby od spółki wynagrodzenie rzeczowe o łącznej wartości 12 172 860,98 zł, na co będą składać się rzeczy ruchome i nieruchomości. Wynagrodzenie w kwocie 12 172 860,98 zł obejmuje wartość księgową netto (uwzględniającą dotychczasowe umorzenie) rzeczy ruchomych i nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych spółki. Wartość księgowa brutto (wartość początkowa) przekazywanego majątku, wg ksiąg rachunkowych, wynosi 15 495 687,08 zł. Znacząca część przekazywanego w formie wynagrodzenia majątku była wcześniej wniesiona przez Gminę do spółki jako aport. Zatem majątek ten pierwotnie ujęty był w księgach rachunkowych Gminy, a przed przyjęciem go na ewidencję środków trwałych był wyceniany stosownie do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W opisywanej sytuacji nastąpiłby zwrot aportu netto oraz kilku elementów majątku ruchomego zakupionego i wytworzonego przez spółkę. Majątek ruchomy i nieruchomy obejmowałby: nieruchomości, budynki i budowle spełniające definicje z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, urządzenia techniczne niezbędne do dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz środki transportu. Nieruchomości objęte są trzema numerami ksiąg wieczystych. Stosownie do zapisów odnośnie sposobu korzystania z nieruchomości, zawartych w Dziale I odpisów ksiąg wieczystych, księga o numerze Kw "X" obejmuje grunty orne, tereny przemysłowe, drogi, księga nr Kw "XX" nieruchomość zabudowaną, a Kw "XXX" nieruchomość bez zabudowań. Zgodnie z opisem użytków w wypisie z rejestru gruntów dotyczącym działki objętej nr Kw "X" są to grunty orne, łąki trwałe, tereny przemysłowe, działki objęte nr Kw "XX" stanowią tereny przemysłowe, lasy drogi, nieużytki, natomiast działka o nr Kw "XXX" to lasy i grunty leśne.

Wskazane nieruchomości znajdują się w granicach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, i tak:

* działka objęta nr Kw "X" leży na terenie oznaczonym symbolem "K", gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe "tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja" a funkcje dopuszczalne to usługi komercyjne, w tym wytwórcze;

* część działek objętych nr Kw "XX" oraz działka Kw "XXX" leżą na terenie oznaczonym symbolem "W", gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe "tereny infrastruktury technicznej - wodociągi" a funkcje dopuszczalne to usługi komercyjne, w tym wytwórcze;

* część działek objętych nr Kw "XX" leży na terenie oznaczonym symbolem "U1.2", gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe "tereny zabudowy usługowej", natomiast funkcje dopuszczalne to mieszkalnictwo - obejmujące maksymalnie 30% powierzchni całkowitej budynku, funkcje produkcyjne i obsługi komunikacji - obejmujące maksymalnie 30% terenu wyznaczonego liniami rozgraniczającymi oraz zajmujące nie więcej niż 25% powierzchni całkowitej budynku usługowego. Teren ten objęty jest strefą ochrony krajobrazu kulturowego.

Żaden ze wskazanych składników przekazywanego majątku nie jest nowy - wszystkie są używane dłużej aniżeli pół roku, jedynie oczyszczalnia ścieków, wybudowana przez Gminę, a następnie wniesiona w 2006 r. w formie aportu do spółki, została oddana do użytku w grudniu 2005 r.

W ocenie Gminy, objęcie udziałów w spółce nie miało charakteru objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem statutowej działalności "Z" Sp. z o.o. jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna Gmin - Wspólników.

W piśmie z dnia 9 października 2008 r. - stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych zawartych we wniosku - Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii, otrzymane wynagrodzenie rzeczowe nie będzie stanowić, w myśl przepisów ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochodu Gminy. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, iż nie można wykluczyć innego spojrzenia na powyższą kwestię, bowiem może ona dotyczyć:

* zarówno samego wynagrodzenia rzeczowego w momencie jego otrzymania, jak również

* skutków ex post po otrzymaniu wynagrodzenia (przyszłego, aczkolwiek nie pewnego), tj. "generowanego" dochodu przez elementy składowe wynagrodzenia rzeczowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Gmina będzie zobligowana zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych. Jeżeli według stanowiska organu podatkowego obowiązek taki wystąpi, to w jaki sposób należałoby w przedstawionej sytuacji prawidłowo ustalić podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku zbycia udziałów wynagrodzenia - nie wystąpi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych możliwy do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek

handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek.

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie do treści § 2 tej ustawy umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów jest zatem specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja (unicestwienie) niektórych udziałów w kapitale zakładowym i wypłata co najmniej wartości księgowej udziałów (wyjątek stanowi umorzenie bez wynagrodzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzenie udziałów Gminy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone za zgodą Gminy w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W zamian za umarzane udziały Gmina otrzymałaby od spółki wynagrodzenie rzeczowe, na które składać się będą rzeczy ruchome i nieruchomości.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), jak również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód ten, na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Innymi słowy dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych nieruchomości i rzeczy ruchomych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów do przychodów nie zalicza się przychodów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z analizy sprawy wynika, iż w zamian za udziały w spółce z o.o. Gmina wniosła zarówno wkład pieniężny, jak i wkład niepieniężny w postaci środków trwałych. Powyższe oznacza, iż przy ustalaniu kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. Gmina winna uwzględnić regulacje wynikające z treści art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenia.

W świetle powyższych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenia, nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodu, uzyskanego przez udziałowca zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty objęcia tych udziałów (których równowartość pomniejsza ten przychód - art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy), podlegać ona powinna opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie mniej - w przedmiotowej kwestii - należy mieć na uwadze specyfikę gminy, jako podmiotu gospodarującego środkami publicznymi, powodującą prawnie ustalone źródła dochodów, które określone ustawowo są przesłanką zwolnienia jednostki samorządu terytorialnego z podatku dochodowego. Z uwagi zatem na fakt, że udziały gminy w spółkach prawa handlowego stanowią majątek gminy (prawo majątkowe) a osiągane przysporzenia z udziałów są dochodami z majątku gminy (o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539)), podlegają one na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 21 lipca 2008 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań dotyczących przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia, i tak:

* w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano w dniu 21 października 2008 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nr ILPP1/443-719/08-4/AI,

* w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wydano w dniu 21 października 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-73/08-4/MK,

* w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano w dniu 21 października 2008 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB3/423-460/08-5/EK, ILPP1/443-719/08-5/AI, ILPB2/436-73/08-5/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.