ILPB3/423-458/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 2 maja 2006 r. w celu konstrukcji zakładu C oraz instalacji systemu uzdatniania powietrza w celu produkcji jednostki B, która jest jedną z najważniejszych części składowych produktów LCD (wyświetlaczy ciekłokrystalicznych) najwyższej jakości, które zaczęły być wytwarzane przez L w Polsce od roku 2007, Spółka zawarła umowę o pomoc techniczną z koreańską spółką K.

Umowa dotyczyła następującego zakresu usług technicznych:

Nadzór w zakresie usług wymienionych w pkt 1 polegał na pomocy wykwalifikowanych w tych dziedzinach specjalistów w Korei, którzy przygotowali już podobne zestawienia dla innych fabryk H w Korei. Brak doświadczonych inżynierów w tej branży w Spółce zmusił do pomocy w tych kwestiach. Nadzór w zakresie robót wymienionych w pkt 2 polegał na przybyciu wykwalifikowanych, doświadczonych inżynierów z Korei, którzy po zapoznaniu się z sytuacją pomogli w załatwieniu pozwolenia na budowę oraz nadzorowali prace w zakresie wymienionym w pkt 2.

Ze względu na zapewnienie doświadczonych i wykwalifikowanych techników, których wiedza pomogła skutecznie przeprowadzić projekt, świadczone przez osoby z Korei usługi zakwalifikowane zostały jako know - how.

Dnia 22 listopada 2006 r. Spółka dokonała spłaty należności licencyjnych wynikających z zawartego ze spółką koreańską kontraktu. Ponieważ Spółka nie wiedziała jak opodatkować obrót z Koreą, w złożonej dnia 7 grudnia 2006 r. deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej CIT-10 wykazała należny 20 - sto procentowy podatek z tytułu praw autorskich i pozostałych tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w kwocie 282.538,00 zł, który zapłacono dnia 15 marca 2007 r. Ze względu na fakt, iż Spółka wypłaciła firmie K całą kwotę należności wynikającą z wystawionej przez koreańską firmę faktury niepomniejszoną o należny podatek, Spółka pokryła podatek ze środków własnych i dlatego całość należności oraz zapłacony podatek został uznany przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu w roku 2006.

Dnia 16 stycznia 2009 r. natomiast, Spółka stwierdziła, iż na podstawie przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126) w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowana pierwotnie stawka podatku nie była właściwa, ponieważ Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej w 2006 r..

Spółka powinna była zastosować stawkę podatku wynikającą z ww. Konwencji, tj. 10%. Dnia 20 stycznia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-10, w której wykazała prawidłową kwotę należnego podatku, tj. 125.573,00 zł obliczonego wg stawki 10 - cio procentowej. Dnia 20 stycznia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 156.965,00 zł.

Dnia 16 marca 2009 r. Spółka otrzymała wydaną w dniu 10 marca 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 156.965,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym Spółka powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę nadpłaty wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów w momencie uprawomocnienia się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym, tj. w roku bieżącym z dniem 30 marca 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczyła koszt zapłaconego podatku do kosztów roku 2006, czyli roku w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód. Na dzień upływu terminu określonego do złożenia zeznania za rok 2006 Spółka posiadała tylko dokument (deklarację CIT-10) określający wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 282.538,00 zł.

Decyzja stwierdzająca nadpłatę w wysokości 156.965,00 zł została wydana dopiero dnia 10 marca 2009 r., a otrzymana przez Spółkę dnia 16 marca 2009 r. Wynika z tego, że dokument będący podstawą ujęcia w księgach został przez Spółkę otrzymany po upływie terminu określonego do złożenia zeznania za rok 2006, a więc powinien być zaksięgowany w roku 2009. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy stwierdzić, iż powyższą regulacją ustawodawca dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (dotyczące całokształtu działalności podatnika).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dnia 22 listopada 2006 r. Spółka dokonała zapłaty należności licencyjnych wynikających z zawartego ze spółką koreańską kontraktu. Nie wiedząc jak opodatkować ww. zapłatę, w złożonej dnia 7 grudnia 2006 r. deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykazała należny 20% podatek, który zapłaciła dnia 15 marca 2007 r. Spółka pokryła podatek ze środków własnych. Całość należności oraz zapłacony podatek został uznany przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu w roku 2006.

Dnia 16 stycznia 2009 r. natomiast Spółka stwierdziła, iż na podstawie przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowana stawka podatku nie była właściwa.

Dnia 20 stycznia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała prawidłową kwotę należnego podatku oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast dnia 16 marca 2009 r. Spółka otrzymała wydaną w dniu 10 marca 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż złożona dnia 7 grudnia 2006 r. deklaracja o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należnego 20% podatku nie odzwierciedlała w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego. Zadeklarowany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został określony przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości, to natomiast skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w niewłaściwej kwocie.

Zatem, po otrzymaniu dnia 16 marca 2009 r. wydanej w dniu 10 marca 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, Spółka zobowiązana była do skorygowania powstałej nieprawidłowości w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Powyższe oznacza, że skoro Spółka - jak wskazano w złożonym wniosku - zaliczyła zapłacony podatek do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, czyli roku, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, to koszt ten winien być skorygowany w 2006 r.

Reasumując, Spółka otrzymując w 2009 r. decyzję stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, który to wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów roku 2006 zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty tych kosztów (oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych) za rok podatkowy 2006.

Spółka winna również skorygować zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego we wskazanym roku. Jeżeli skutkiem dokonanej korekty będzie powstanie zaległości podatkowej, to po stronie Spółki powstanie obowiązek jej uregulowania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.