ILPB3/423-454/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem samochodów oraz ich nabyciem, bądź leasingiem - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2009 r. Spółka złożyła do Biura Krajowej Informacji w P. ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wynikającego z umowy (pytanie nr 1 w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych),

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem samochodów oraz ich nabyciem, bądź leasingiem (pytanie nr 2).

Pismem z dnia 8 czerwca 2008 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając - na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany "Spółką" lub "Zleceniodawcą") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji suplementów diety oraz innych produktów na terenie Polski. W ramach tej działalności, Wnioskodawca zawarł umowy o współpracy (umowy o świadczenie usług) z odrębnymi podmiotami - osobami fizycznymi, prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie usług handlowych oraz marketingowo - promocyjnych.

Na mocy tej umowy, zleceniobiorca (zwany również "przedstawiciel handlowy") zobowiązany jest do świadczenia usług w zakresie handlu i promocji, a w szczególności zobowiązany jest do: odbywania wizyt w punktach sprzedaży, przeprowadzania w punktach sprzedaży rozmów z personelem mających na celu uzyskanie rekomendacji produktów Spółki, organizowania w punktach sprzedaży prezentacji naukowych mających na celu przedstawienie produktów Spółki, poszukiwania nabywców na produkty Spółki i przekazywanie uzyskanych w ten sposób zamówień do hurtowni farmaceutycznych współpracujących ze Spółką, sprawdzania w punktach sprzedaży stanów magazynowych produktów Spółki i uzupełniania ich za pomocą zamówień uzyskiwanych od właścicieli punktów sprzedaży lub personelu punktów sprzedaży i przekazywania ich do hurtowni farmaceutycznych współpracujących ze Spółką, sporządzania i prowadzenia Bazy Danych Klienta, zamieszczania w punktach sprzedaży mat reklamujących produkty Spółki oraz dystrybucji ulotek oraz innych materiałów reklamowych Spółki, promowania firmy Zleceniodawcy poprzez dbałość o rozpoznawalność marki Zleceniodawcy, o samochód przekazany w ramach umowy przez Zleceniodawcę, o materiały reklamowe przekazane przez Zleceniodawcę oraz o wizualizacje dystrybuowanych przez niego produktów oraz ich właściwą ekspozycję w punktach sprzedaży.

Zleceniobiorca jest dodatkowo zobowiązany do przedstawiania Spółce miesięcznego raportu obejmującego informacje o ilości przeprowadzonych wizyt w punktach sprzedaży wraz ze wskazaniem adresów punktów sprzedaży, ilości przeprowadzonych prezentacji naukowych oraz adresów punktów sprzedaży, w których zostały przeprowadzone, kserokopii zamówień zebranych w punktach sprzedaży oraz oświadczenia zawierające rodzaj i ilość produktów objętych zamówieniami oraz czasu i sposobu wprowadzania nowości oraz sprawdzania i uzupełniania stanów magazynowych, zdjęć obrazujących dystrybucję materiałów reklamowych, wizualizacji produktów oraz dbałości o przekazany samochód. Powyżej wskazane dokumenty stanowią podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia oraz wystawienia faktury przez przedstawiciela handlowego.

Wynagrodzenie należne zleceniobiorcy uzależnione jest od ilości przeprowadzonych wizyt i prezentacji naukowych w punktach sprzedaży, wielkości wypracowanego obrotu oraz prawidłowości wykonania zleconych zadań. Wynagrodzenie składa się z następujących elementów: stałej kwoty - stanowiącej wynagrodzenie za przeprowadzenie ustalonej w umowie minimalnej ilości wizyt w punktach sprzedaży w ciągu okresu rozliczeniowego, stawki prowizyjnej uzależnionej od wysokości wygenerowanego dla Spółki obrotu, dodatkowego wynagrodzenia za przeprowadzenie określonej w umowie ilości prezentacji naukowych oraz należytego wywiązywania się z obowiązku promowania Spółki i dbałości o jej wizerunek. Przy czym, zasadnicza część wynagrodzenia zawiera się w dwóch pierwszych składnikach, a w szczególności w ustalonej umownie prowizji od wygenerowanego obrotu.

Zgodnie z umową, zleceniobiorca ponosi całkowite ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w szczególności jest odpowiedzialny za szkody wynikłe z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych mu czynności. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a w szczególności wobec kontrahentów Zleceniodawcy, punktów sprzedaży oraz hurtowni farmaceutycznych za rezultat i wykonanie czynności objętych umową. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania prac objętych umową, Zleceniodawca ma prawo odmowy wypłaty wynagrodzenia. Co więcej, w przypadku świadczenia usług w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, Zleceniodawca ma prawo do odpowiedniego obniżenia wynagrodzenia oraz obciążenia zleceniobiorcy karą umowną, stanowiącą określony w umowie procent wynagrodzenia.

Zleceniobiorca wykonuje usługi według własnego uznania, w granicach wyznaczonych celami umowy i zasadami jej realizacji, a decyzje co do sposobu realizacji umowy zleceniobiorca podejmuje samodzielnie. Czas i miejsce świadczenia usług jest ustalany przez obie strony, z uwzględnieniem potrzeb Zleceniodawcy i możliwości zleceniobiorcy.

Zleceniobiorca ma prawo podzlecać wykonanie czynności osobom trzecim, za których działania i zaniechania odpowiada jak za własne działania i zaniechania. Zleceniodawca pokrywa koszty związane ze świadczeniem usług, w szczególności koszty noclegów oraz przekazania na mocy przedmiotowej umowy zleceniobiorcy samochodu w celu wykonywania usług objętych umową, a w szczególności w celu promowania firmy Zleceniodawcy oraz dbania o jej rozpoznawalność. Używanie samochodu w celach prywatnych jest zabronione. W związku z tym, koszty utrzymania samochodu ponosi Zleceniodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie zapytania w zakresie możliwości uznania wynagrodzenia z przedmiotowej umowy oraz z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest zdania, że wskazane wydatki stanowią koszt uzyskania Jego przychodu, gdyż są to koszty poniesione bezpośrednio w celu uzyskania przychodów.

Usługi wykonywane bowiem przez zleceniobiorcę mają na celu przede wszystkim zwiększenie obrotu produktami dystrybuowanymi przez Wnioskodawcę. Stanowisko Wnioskodawcy poparte zostało interpretacją podatkową wydaną na wniosek spółki powiązanej osobowo z Wnioskodawcą (...).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem i utrzymaniem samochodu oraz koszty związane z zawarciem umowy leasingu samochodu, przekazywanego zleceniobiorcy w ramach przedstawionej umowy, celem wykonywania zadań wynikających z umowy, w tym przede wszystkim promocji firmy Wnioskodawcy, również prowadzą do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, a zatem koszty tego rodzaju również stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej na wniosek spółki osobowo powiązanej z Wnioskodawcą (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem samochodów oraz ich nabyciem, bądź leasingiem (pytanie nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu.

Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może zdarzyć się, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z powyższym, zakupione samochody, jeżeli będą u Spółki środkami trwałymi będą mogły być zaliczone poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy zachodzi związek przyczynowy pomiędzy dokonanymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 49 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 EURO, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W myśl art. 16k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3 - 6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Z art. 16i ust. 1 tej ustawy wynika, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą podane w "Wykazie stawek amortyzacyjnych" stawki podwyższać dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.

Zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3 - 8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16k ust. 8 ww. ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 16h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 16i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Artykuł 16k ust. 10 ustawy stanowi, że pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Zastosowanie zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych wymaga prawidłowego określenia symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) dla amortyzowanego środka trwałego.

Natomiast zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowy o współpracy (umowy o świadczenie usług) z odrębnymi podmiotami - osobami fizycznymi, prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie usług handlowych oraz marketingowo-promocyjnych. Spółka przekazała na mocy przedmiotowych umów ww. podmiotom/osobom samochody, które zostały zakupione bądź są przedmiotem leasingu.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku utrzymaniem, nabyciem bądź leasingiem powyższych samochodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wynikającego z umowy (pytanie nr 1 w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-454/09-2/MM,

* podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 sierpnia 2009 r. nr ILPB1/415-695/09-2/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.