ILPB3/423-452/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 19 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

* możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi sprzątania. W tym celu zatrudnia również osoby niepełnosprawne o różnym stopniu niepełnosprawności. Na podstawie art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka ma status zakładu pracy chronionej.

Okoliczność zatrudniania osób niepełnosprawnych oraz posiadania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej wiąże się z koniecznością ponoszenia wyższych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. niższa wydajność pracowników, dodatkowe obowiązki pracodawcy wobec pracownika niepełnosprawnego np. dodatkowe urlopy, rehabilitacja itp.,). Powyższy fakt, pozwala jednak Spółce ubiegać się o pomoc finansową na zasadach ww. ustawy. Stosownie do postanowień ww. ustawy, Spółka jest uprawniona do otrzymywania różnych form pomocy finansowej, której celem jest wsparcie niepełnosprawnych pracowników Spółki, a w konsekwencji poprawa wydajności pracowników.

Zgodnie z art. 26a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka otrzymuje miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, a prowadzonej przez Fundusz - zwane również dofinansowaniem "SOD". Dofinansowania dokonuje Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zgodnie z ustępem 4 ww. przepisu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Jednakże z przyczyn niezależnych od Spółki, zdarza się, iż kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Są to zwłaszcza przypadki pobytu pracownika na zasiłku chorobowym, opiekuńczym, nie przepracowania pełnego miesiąca lub posiadania przez pracownika schorzenia specjalnego powodującego zwiększenie dofinansowania do wynagrodzenia.

W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, pracodawca będący zakładem pracy chronionej, zgodnie z ustępem 5 ww. przepisu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zobowiązany jest przekazać różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Podatnik jako zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Stosownie do postanowień ww. przepisu, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

* ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (tj. dofinansowania SOD) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 2,

* z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,

* z wpływów z zapasów i darowizn,

* z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,

* ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Szczegółowe zaś zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, rodzaje wydatków oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa od 1 stycznia 2008 r., rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Wskazane przepisy prawa uniemożliwiają Podatnikowi w sposób dowolny dysponować nadwyżką z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego SOD, w konsekwencji nakładając na Spółkę obowiązek przekazywania nadwyżki na konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji i wskazane w rozporządzeniu wydatki.

Dla uściślenia Podatnik wskazuje, iż zapytanie dotyczy takich wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z opodatkowania. Zapytanie Podatnika dotyczy zwłaszcza zaś takich wydatków jak opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp. W rozumieniu Spółki jest to finansowanie szeregu działań wpływających na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

Przedstawiony stan faktyczny i prawny dotyczy rozliczeń do 31 grudnia 2008 r. Podatnikowi jest znany stan prawny i faktyczny, iż zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 5 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 1652), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., uległy zmianie lub uchyleniu niektóre przepisy będące przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 11 września 2009 r. nr ILPB3/423-452/09-2/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji w momencie dokonywania wydatku.

W opinii Spółki, okoliczność kwalifikowania otrzymywanego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, do przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przesądza, iż Podatnik ma prawo kwalifikować wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji do kosztów podatkowych, w momencie wydatkowania środków na indywidualny program rehabilitacji.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt. ILPB3/423-139/09-3/MM stwierdził, iż: " (...) przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić (...) koszty uzyskania przychodów".

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych należy wskazać normę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uznaje za koszty uzyskania przychodów, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, aby dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać następujące przesłanki:

* służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz

* nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów.

Niewątpliwie, poniesione na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji wydatki, co do zasady, spełniają wskazane kryteria. Wydatki takie, w sposób oczywisty zmniejszają ograniczenia zawodowe pracowników niepełnosprawnych, a tym samym nie tylko wpływają na osobisty rozwój pracownika, ale także zwiększają jego wydajność w pracy. W konsekwencji wpływają na osiąganie przychodów podatkowych przedsiębiorcy, stanowiąc w efekcie koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest zgodne z rozumieniem organów podatkowych - por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt ITPB3/423-100/07/MK.

Na marginesie Podatnik zauważa, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej powyżej zasady kwalifikowania kosztów podatkowych. Zostały one skatalogowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. negatywnym katalogu kosztów, w których jednakże brak jest wyraźnego wyłączenia wydatków, będących przedmiotem zapytania, z kosztów podatkowych.

Dokonując pełnej analizy, nie sposób odnieść się do pewnej odmienności w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych ww. dofinansowań SOD, w zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie ze szczególnymi regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansowanych z nadwyżki SOD przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie są kosztem podatkowym.

W sytuacji, gdy ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych sfinansowany jest zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis powyższy pozostaje w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzące z subwencji Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są zewnętrznymi środkami otrzymanymi na pokrycie kosztów zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, są to środki wolne od opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś odpisy amortyzacyjne od tak sfinansowanych środków trwałych, przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji, dofinansowany zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, nie daje podstaw do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dla zakładu pracy chronionej, zaś otrzymana dotacja w tej części będzie stanowi przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który jest zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazana odmienność podatkowej kwalifikacji wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w opinii Podatnika, nie wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na inne niż nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych cele związane z indywidualnym programem rehabilitacji. Przesądza o tym zwłaszcza przychodowy charakter tych wydatków (poprawienie wydajności pracowników) jak też brak ich wyłączenia z negatywnego katalogu kosztów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z brakiem możliwości wprost przypisania określonych wydatków do przychodów, w przedmiotowej sprawie w opinii Podatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Podatnika potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt. ILPB3/423-139/09-3/MM uznał, że: " (...) Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, tj. w momencie dokonania wydatku".

Mając na uwadze ww. regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym momentem zaliczenia (poniesienia i jednocześnie potrącenia) wydatku do kosztów podatkowych jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w okresie będącym przedmiotem zapytania przepisy prawa wskazują, iż Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na finansowanie indywidualnego programu rehabilitacji w momencie dokonywania wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.