ILPB3/423-451/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i higieny na terenie Polski Zachodniej i Południowej, a także w zakresie wynajmu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ma zamiar podpisać umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości. Dotychczas nabywca użytkował nieruchomość na podstawie umowy najmu, która to w związku z nabyciem zostanie jednak rozwiązana. Po podpisaniu umowy przedwstępnej nabywcy zostaną ponownie wydane klucze, a sama nieruchomość zostanie udostępniona do użytkowania, co zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Nabywca będzie płacił comiesięczne raty przez okres dwóch lat, przy czym własność nieruchomości przejdzie na niego dopiero po uiszczeniu ostatniej raty w 2015 r. i zawarciu umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie nieruchomości nabywcy w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej będzie się wiązało z powstaniem przychodu po stronie Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie nieruchomości nabywcy będzie się wiązało z powstaniem przychodu po stronie Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W art. 155 § 1 k.c. zostało określone, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W przypadku umów sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 158 k.c., zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z powyżej przedstawionych przepisów prawa cywilnego należy wysnuć wniosek, zgodnie z którym przejście własności nieruchomości na nabywcę następuje z chwilą podpisania umowy sprzedaży przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano jednak, iż warunkiem uzyskania przychodu jest definitywne przeniesienie własności rzeczy (nieruchomości) w rozumieniu regulacji Kodeksu cywilnego. Ustawodawca jasno określił, iż uzyskanie przychodu kształtuje moment wydania rzeczy, które jest konsekwencją transakcji kupna-sprzedaży, a nie definitywne przeniesienie jej własności na gruncie prawa cywilnego.

Należy natomiast zauważyć, że przedmiotem analizowanej transakcji jest sprzedaż rzeczy. Oznacza to, że w przypadku Spółki przychód powstanie w chwili wydania rzeczy (lokalu) nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W konsekwencji, dla określenia momentu powstania przychodu istotne jest ustalenie momentu wydania rzeczy. Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia "wydanie" rzeczy. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca odróżnia "wydanie" od "zbycia". Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla praw majątkowych przychód powstaje w chwili ich zbycia, natomiast w przypadku rzeczy ustawodawca zdecydował, że nie zbycie, ale samo ich wydanie decyduje już o powstaniu przychodu. Na gruncie powołanego przepisu wydanie rzeczy nie jest zatem pojęciem tożsamym ze zbyciem (przeniesieniem prawa własności) rzeczy. Przejście własności należy jednak odróżnić od faktycznego wydania przedmiotu sprzedaży.

Skoro bowiem ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem wydania rzeczy a nie jej sprzedaży i nie doprecyzowuje przy tym, iż w przypadku zbycia nieruchomości dniem wydania jest dzień przeniesienia jej własności w formie aktu notarialnego, to zdaniem Spółki nie ma żadnych podstaw do tego aby stwierdzić, iż przychód powstaje dopiero (czy już, gdyby wydanie było poprzedzone aktem notarialnym) w dniu sporządzenia aktu notarialnego i przeniesienia własności takiej nieruchomości.

Na gruncie prawa cywilnego odróżnia się przeniesienie własności (do której w przypadku nieruchomości jest niezbędny akt notarialny) od wydania (przeniesienie posiadania), z kolei na gruncie prawa podatkowego mamy do czynienia z pojęciem wydania (nie zostało ono zdefiniowane). Zdaniem Spółki należy stwierdzić, że o dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości decyduje nie data podpisania aktu notarialnego a wydania zbywanej rzeczy.

Ponadto jak to już zostało wyżej wskazane, wydanie rzeczy należałoby wiązać z posiadaniem a nie prawem własności. W myśl bowiem art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jaki ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak widać władztwo nad rzeczą jest tu kwestią kluczową. W opisywanej przez Spółkę sytuacji, władztwo to jest konsekwencją wydania rzeczy nabywcy. Jak chodzi o pojęcie własności, to zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Wobec powyższego błędnym założeniem byłoby wiązanie wydania rzeczy z przejściem jej własności na nabywcę. Wydanie rzeczy bliższe jest bowiem w swym skutku przeniesieniu posiadania rzeczy. Przejście własności rzeczy niesie z sobą bardziej doniosły skutek.

W praktyce wydanie rzeczy nie zawsze musi zatem wiązać się z przeniesieniem jej własności. Również wykładnia językowa, w myśl której interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie mają one w znaczeniu potocznym, najbardziej oczywistym i dosłownym, prowadzi do wniosku, że "wydanie" nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "zbycie". Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego wydać oznacza dać, przydzielić coś komuś, zaś zbyć - sprzedać coś komuś.

Oczywistym jest zatem fakt, że skoro ustawodawca definiując w art. 12 ust. 3a ww. ustawy zasady określania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych:

to, intencją ustawodawcy było, aby w przypadku nieruchomości, podobnie jak w przypadku "innych" rzeczy, przychód powstawał już w chwili ich fizycznego wydania, a nie w chwili przeniesienia prawa własności. Odmienna interpretacja powołanego przepisu i uznanie, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie dopiero w dacie podpisania aktu notarialnego, niezależnie od tego, kiedy nabywca uzyska dostęp do lokalu, skutkowałoby możliwością dowolnego odraczania w czasie momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych transakcji poprzez odraczanie terminu podpisania aktu notarialnego, co z pewnością nie było intencją racjonalnego ustawodawcy (w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy podpisanie aktu notarialnego następuje dopiero kilka, czy wręcz kilkanaście miesięcy po wydaniu lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Należy zatem zauważyć, że pomimo iż przepisy prawa cywilnego, wymagają dla przeniesienia prawa własności nieruchomości szczególnej formy prawnej w postaci umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, to z uwagi na brak jakichkolwiek odniesień do tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych okoliczność ta pozostaje bez wpływu na moment powstania, przychodu podatkowego. W konsekwencji już fizyczne wydanie lokalu powodować będzie powstanie przychodu podatkowego. Niewątpliwie już z chwilą podpisania protokołu następuje zatem wydanie lokalu w posiadanie nabywcy, mimo, iż faktycznie nie następuje równocześnie formalnoprawne, przeniesienie prawa własności. Fizyczne wydanie lokalu potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym stanowi więc "wydanie rzeczy" w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a w konsekwencji z chwilą wydania lokalu powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle postanowień Kodeksu cywilnego, przeniesienie prawa własności nieruchomości jest pojęciem szerszym od samego przeniesienia jej posiadania (fizycznego wydania nieruchomości). Skoro zatem, jak wykazano powyżej, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych już samo wydanie nieruchomości powoduje powstanie przychodu podatkowego, to tym bardziej podpisanie aktu notarialnego, gdzie nabywca nabywa prawo własności nieruchomości (w tym prawo do swobodnego dysponowania tą nieruchomością) uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z tego tytułu. Reasumując powyższe, zdaniem Spółki w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, zarówno fizyczne wydanie lokalu jak i podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rodzą obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym konstrukcja przepisu zakłada powstanie obowiązku z chwilą wystąpienia pierwszej z okoliczności rodzących ten obowiązek.

Stąd w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z chwilą wydania lokalu potwierdzonego podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego jeśli wydanie nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Nadmienić przy tym należy, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które służyły tej działalności.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, z kolei art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły".

Z ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, że moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z kolei z art. 158 tej ustawy wynika, że: "Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione".

Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego i dopiero w tym momencie powstaje świadczenie należne sprzedającemu a tym samym przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i higieny na terenie Polski Zachodniej i Południowej, a także w zakresie wynajmu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ma zamiar podpisać umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości. Dotychczas nabywca użytkował nieruchomość na podstawie umowy najmu, która to w związku z nabyciem zostanie jednak rozwiązana. Po podpisaniu umowy przedwstępnej nabywcy zostaną ponownie wydane klucze, a sama nieruchomość zostanie udostępniona do użytkowania, co zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Nabywca będzie płacił comiesięczne raty przez okres dwóch lat, przy czym własność nieruchomości przejdzie na niego dopiero po uiszczeniu ostatniej raty w 2015 r. i zawarciu umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro sprzedaż nieruchomości jak i odpłatne przeniesienie jej własności, następuje z mocy Kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, to bez wpływu na moment rozpoznania przychodów pozostaje fakt wydania nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przed umową sprzedaży w formie aktu notarialnego), ponieważ czynność wydania nieruchomości nie stanowi skutecznej czynności prawnej przenoszącej prawo własności nieruchomości.

Zatem to z umowy przenoszącej własność nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w momencie przeniesienia własności (prawa majątkowego), tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży opisanej nieruchomości. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.