ILPB3/423-449/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia maszyn - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia maszyn.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, w tym pomp wykorzystywanych w produkcji samochodów (dalej: pompy).

Spółka prowadzi sprzedaż wyżej wymienionych elementów m.in. w ramach współpracy z podmiotem prawa francuskiego (dalej: Kontrahent).

Na mocy umów zawieranych pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółce zostają nieodpłatnie udostępnione maszyny produkcyjne.

Jednocześnie, w myśl postanowień umownych, maszyny te:

* pozostają własnością Kontrahenta i po zakończeniu współpracy między stronami zostaną niezwłocznie zwrócone Kontrahentowi;

* są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w procesie produkcji pomp na rzecz Kontrahenta - podmiotu przekazującego maszyny.

Niezależnie od maszyn udostępnianych Spółce nieodpłatnie, w procesie produkcji pomp na rzecz Kontrahenta Spółka wykorzystuje również maszyny (i) stanowiące jej własność oraz (ii) użytkowane na podstawie umów najmu/dzierżawy/leasingu.

Kalkulacja cen sprzedaży wyrobów na rzecz Kontrahenta jest sporządzana w oparciu o koszty produkcji ponoszone przez Spółkę (określone łącznie w odniesieniu do wyrobów wytwarzanych na maszynach (i) należących do Spółki, (ii) użytkowanych na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu oraz (iii) udostępnionych nieodpłatnie przez Kontrahenta, w tym:

* amortyzację maszyn stanowiących własność Spółki oraz/lub

* koszty, jakimi Spółka jest obciążana w związku z użytkowaniem maszyn na podstawie umów najmu/dzierżawy/leasingu.

Jednocześnie, w wartości jednostkowego kosztu wytworzenia (stanowiącego podstawę kalkulacji ceny sprzedaży pomp na rzecz Kontrahenta) odzwierciedlony jest fakt, że Spółka użytkuje wybrane maszyny nieodpłatnie; tym samym, w cenie sprzedaży pomp nieuwzględniane są potencjalne koszty, które Spółka musiałaby ponieść w przypadku odpłatnego użytkowania przedmiotowych maszyn.

W konsekwencji, ceny sprzedaży pomp na rzecz Kontrahenta są ustalone na odpowiednio niższym poziomie niż miałoby to miejsce w przypadku, w którym Spółka nie wykorzystywałaby wybranych maszyn nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne udostępnienie przez Kontrahenta maszyn (i) z przeznaczeniem do produkcji wyrobów wyłącznie na rzecz tego Kontrahenta, (ii) wpływające na kalkulację ceny tych wyrobów nie stanowi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie przez Kontrahenta maszyn (i) z przeznaczeniem do produkcji wyrobów gotowych wyłącznie na rzecz tego Kontrahenta, (ii) wpływające na kalkulację ceny tych wyrobów nie stanowi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka opiera swoje stanowisko na analizie treści przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również na jednolitym w tym zakresie stanowisku organów podatkowych.

1. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia.

Przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Należy przy tym wskazać, że ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. W art. 12 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe kategorie przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 6a wspomnianej ustawy "wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika".

Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", stanowiącego wyodrębnioną kategorię przychodów, lecz ograniczył się do wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sposobów i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych.

Pojęcie "świadczenia" na gruncie Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 9 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), "świadczeniem" jest zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela. Nadto, zachowanie się dłużnika będące świadczeniem może, w myśl powyższego przepisu, polegać na działaniu lub zaniechaniu.

"Nieodpłatne świadczenie" w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02)"pojęcie >>nieodpłatnego świadczenia<< użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub innej formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Niewątpliwie zasadniczą przesłanką zaistnienia nieodpłatnego świadczenia jest brak ekwiwalentności, na co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 1007/11) stwierdził, że: "(...) podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. (...) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1523/11) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1256/11). Spółka pragnie podkreślić, że w przytoczonych wyrokach zwrócono uwagę, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że istotą nieodpłatnego świadczenia jest jego jednostronny charakter, przejawiający się w braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

2. Zobowiązanie wzajemne pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego pomiędzy Spółką a Kontrahentem powstaje zobowiązanie wzajemne. W szczególności:

* Spółka zobowiązana jest do wykorzystywania udostępnionych nieodpłatnie maszyn wyłącznie w produkcji pomp na rzecz Kontrahenta, a także

* cena sprzedaży pomp na rzecz Kontrahenta jest odpowiednio niższa aniżeli w przypadku, w którym jednostkowy koszt wytworzenia uwzględniałby koszty związane z użytkowaniem tych maszyn.

Warunek wykorzystania maszyn wyłącznie na cele produkcji pomp dla Kontrahenta.

Umowy, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przewidują nieodpłatne udostępnienie Spółce maszyn pod warunkiem wykorzystania ich wyłącznie na cele produkcji pomp podlegających sprzedaży Kontrahentowi, a więc podmiotowi przekazującemu przedmiotowe maszyny.

Należy zatem wskazać, że zawarcie tego zapisu w treści umów uniemożliwia Spółce realizację produkcji z wykorzystaniem przedmiotowych maszyn na rzecz podmiotów innych niż Kontrahent. W ujęciu cywilistycznym wskazany warunek można by de facto uznać za świadczenie realizowane przez Spółkę polegające na zaniechaniu - Spółka nie ma bowiem możliwości wykorzystania tych maszyn w produkcji na rzecz innych podmiotów.

Świadczenie ekwiwalentne w postaci niższej ceny.

Kooperacja pomiędzy Spółką a Kontrahentem przewiduje sporządzenie kalkulacji cen sprzedaży pomp z uwzględnieniem faktu nieodpłatnego udostępnienia maszyn wykorzystywanych w ich produkcji. Oznacza to, że Spółka, wykorzystując maszyny udostępnione jej przez tego Kontrahenta, przekazuje mu świadczenie ekwiwalentne w postaci niższej ceny sprzedaży produkowanych na jego rzecz wyrobów. W cenie pomp sprzedawanych na rzecz Kontrahenta nieuwzględniane są bowiem potencjalne koszty, które Spółka musiałaby ponieść w przypadku odpłatnego użytkowania udostępnionych przez Kontrahenta maszyn (albo maszyn stanowiących jej własność).

Innymi słowy w przypadku, w którym Kontrahent nie przekazałby Spółce nieodpłatnie maszyn, ceny sprzedaży wyrobów na rzecz Kontrahenta byłyby odpowiednio wyższe, tj. powiększone o koszty użytkowania tych maszyn.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić, iż po stronie Kontrahenta brak jest jakiejkolwiek formy ekwiwalentu, a w konsekwencji, w ślad za cytowanymi w niniejszym wniosku wyrokami sądów administracyjnych nie można uznać, że w analizowanym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego dochodzi do uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. Ze względu na wystąpienie u udostępniającego maszyny konkretnej korzyści majątkowej, nie należy traktować nieodpłatnego udostępnienia maszyn Spółce jako nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każde bowiem nieodpłatne udostępnienie składnika majątku wiąże się z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, na co wskazuje w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1741/11) Naczelny Sąd Administracyjny w stwierdzeniu: "ustawowe pojecie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych".

3. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych/opisach zdarzeń przyszłych.

Przykładowo, w odpowiedzi na wniosek podatnika nieodpłatnie użytkującego urządzenie techniczne (celem sprawdzenia surowca wykorzystywanego w produkcji wyrobów dla firmy przekazującej urządzenie), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-711/11/MS) stwierdził, iż: "(...) umowa przejęcia od Firmy X urządzenia technicznego do analizy składu chemicznego surowca (które Wnioskodawca będzie zobowiązany używać w trakcie produkcji wyrobów dla Firmy X) będzie umową wzajemną, a co za tym idzie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, o którym mowa w cytowanym powyższej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarta umowa przyniesie bowiem korzyści dla obu stron - użyczenie urządzenia związane jest bowiem z zaspokojeniem ściśle oznaczonego interesu jego właściciela w postaci zagwarantowania odpowiedniej jakości otrzymywanych przez niego produktów".

Podobnie, zaprezentowane w niniejszym wniosku konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-908/08-2/GJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "z uwagi na fakt, iż korzystanie przez Spółkę z powierzchni biurowej należącej do X jest uwzględnione w cenie za usługi i wynika wprost z umowy na świadczenie usług, należy stwierdzić, iż udostępnienie powierzchni stanowi raczej element rozliczeń pomiędzy stronami umowy, aniżeli jednostronne przysporzenie po stronie Spółki, dokonywane w oderwaniu od racjonalnych przesłanek gospodarczych i prawnych. W związku z tym udostępnianie Spółce powierzchni biurowych powinno być potraktowane jako jedno ze świadczeń wypełnianych przez X w ramach zawartej umowy, które ma na celu umożliwienie usługodawcy bardziej efektywne świadczenie usług na rzecz X i skutkuje zmniejszeniem wynagrodzenia za te usługi. Dlatego też w ocenie Spółki, w takim przypadku nie dochodzi do powstania po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zaprezentowały w następujących pismach:

i. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 lipca 2007 r.;

ii. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 listopada 2006 r.;

iii. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2005 r.;

iv. informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2004 r.

4. Konkluzje.

Konkludując, w ocenie Spółki, charakter współpracy między Spółką a Kontrahentem nie nosi znamion nieodpłatnego świadczenia. W szczególności, należy zaznaczyć, że pomiędzy Spółką a Kontrahentem powstaje zobowiązanie wzajemne ukształtowane w następujący sposób:

i. Kontrahent zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępniania Spółce maszyn produkcyjnych, służących do produkcji pomp, podczas gdy

ii. Spółka zobowiązuje się do:

* zaniechania wykorzystywania udostępnionych maszyn w produkcji wyrobów gotowych na rzecz innych podmiotów oraz

* odpowiedniego obniżenia ceny sprzedaży pomp na rzecz Kontrahenta.

W świetle powyższego, pomimo nieokreślenia opłaty z tytułu korzystania przez Spółkę z maszyn produkcyjnych stanowiących własność Kontrahenta, nie dochodzi do uzyskania przez Spółkę korzyści przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym (niezwiązanym z kosztami lub inną formą ekwiwalentu).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie przez Kontrahenta maszyn (i) z przeznaczeniem do produkcji wyrobów wyłącznie na rzecz tego Kontrahenta, (ii) wpływające na kalkulację ceny sprzedaży tych wyrobów nie stanowi po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.