ILPB3/423-448/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania kosztów związanych z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych w zeznaniu CIT-8 - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu składek członkowskich i wpisowego,

* zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczonego na cele statutowe Stowarzyszenia,

* uwzględniania kosztów związanych z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych w zeznaniu CIT-8.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Stowarzyszenie "A" (dalej: Stowarzyszenie, Wnioskodawca) jest samorządną organizacją społeczną, zrzeszającą rzeczoznawców zajmujących się problematyką wyceny nieruchomości. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną. Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą.

Zgodnie z § 6 Statutu Stowarzyszenia, podstawowym celem Stowarzyszenia jest wyrażanie dążeń i osiągnięć środowiska rzeczoznawców majątkowych, dbanie o wizerunek środowiska i zawodu, a także występowanie w ich interesach i potrzebach wobec władz państwowych, samorządowych i organizacji społecznych, a także realizacja celów związanych z prowadzeniem działalności naukowej i oświatowej. Podstawowy cel Stowarzyszenie realizuje w szczególności następującymi środkami (cele statutowe Stowarzyszenia):

1. Dbałość o właściwy poziom etyki, o godność i solidarność zawodową swoich członków.

2. Ochrona praw zawodowych, jak również udzielanie członkom w razie uzasadnionej potrzeby pomocy prawnej i zawodowej.

3. Prowadzenie banku informacji dotyczących cen rynkowych nieruchomości, w tym również biblioteki.

4. Nawiązywanie współpracy z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami mającymi w zakresie swej działalności problematykę wycen.

5. Opiniowanie i ocena operatów szacunkowych rzeczoznawców majątkowych pod względem ich rzetelności i realizacji wymogów przewidzianych prawem.

6. Inspirowanie i wdrażanie różnorodnych form, popularyzujących działalność i cele SRM.

7. Upowszechnianie wiedzy na temat standardów obowiązujących rzeczoznawców majątkowych w środowiskach niezależnych.

8. Rozwój systemów kształcenia i szkolenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych - organizowanie kursów specjalistycznych, szkoleń i konferencji.

9. Upowszechnianie badań i osiągnięć nauki z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego - organizowanie kursów specjalistycznych, szkoleń i konferencji, piśmiennictwo specjalistyczne, wydawanie na wniosek organów władz publicznych lub innych podmiotów opinii i informacji o istniejących zwyczajach handlowych, standardach zawodowych i standardach świadczenia usług i cenach usług wykonywanych przez zrzeszonych członków, tworzenie systemów baz danych i analiz rynku.

W ramach działalności statutowej osiągane są przychody m.in. z tytułu składek członkowskich i wpisowego członków Stowarzyszenia. Kosztami działalności statutowej są koszty wynajmu biura i wszelkie zakupy związane z obsługą biura, wynagrodzenie pracownika, zakupy wydawnictw, składki do Federacji Stowarzyszeń, materiały biurowe, opłaty itp. Na podstawie zapisów Statutu, Stowarzyszenie może także prowadzić działalność gospodarczą. Dochód osiągnięty z działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Działalność gospodarcza polega m.in. na organizowaniu obowiązkowych praktyk dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, prowadzeniu szkoleń dla członków Stowarzyszenia, wykonywaniu opinii dla różnych instytucji i osób fizycznych. Koszty bezpośrednio związane z przychodami z działalności gospodarczej są ewidencjonowane na osobnych kontach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie z tytułu składek członkowskich i wpisowego, w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą, a przeznaczonej na działalność statutową Stowarzyszenia (w tym na pokrycie kosztów administracyjnych) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w zakresie organizowania praktyk dla kandydatów na rzeczoznawców, organizowaniu szkoleń dla członków Stowarzyszenia czy sporządzaniu pisemnych opinii na rzecz instytucji jak i osób fizycznych) w części przeznaczonej na cele określone w Statucie Stowarzyszenia (ww. pkt 1-9) mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy koszty związane z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych powinny być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8, czy też nie powinny być wykazywane w ww. zeznaniu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 23 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-448/13-2/JG i ILPB3/423-448/13-3/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 (nie powinny być w ogóle wykazywane w zeznaniu rocznym CIT-8).

Stowarzyszenie dotychczas wykazywało koszty działalności statutowej w zeznaniu CIT-8, niemniej jednak pojawiły się wątpliwości odnośnie takiego sposobu postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów, o których wyżej mowa.

W związku z powyższym, zasadne wydaje się stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z realizacją celów statutowych skutkujące zwolnieniem dochodu z podatku - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu lub stanowiących stratę podatkową, tzn. są neutralne podatkowo, a tym samym nie powinny być wykazywane w zeznaniu CIT-8. Takie też stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1500/2010, w którym czytamy m.in.: "(...) Wobec tego za trafne należało uznać pogląd Sądu, że podatnik realizujący swój cel statutowy w zakresie, w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednak w takim przypadku, wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu lub stanowiących stratę podatkową. Słuszne jest zatem stanowisko stosownie do którego, w odniesieniu do podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie nieprzeznaczonym na cele statutowe. Przychody w pozostałej części oraz koszty podatnika, pozostają neutralne podatkowo, co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy, gdyż tworzą dochód zwolniony spod opodatkowania (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Wnioskodawca działający w formie stowarzyszenia posiada osobowość prawną, tak więc jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, iż jest on podatnikiem, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy:

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Mając na zatem uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić w konsekwencji należy, że Stowarzyszenie - do kosztów uzyskania przychodów, które wykazywane będą przez Wnioskodawcę w poz. 31 zeznania CIT-8 - powinno zaliczyć wszelkie koszty spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Z kolei koszty związane z realizacją zadań statutowych (działalność naukowa i oświatowa) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego. W związku z tym, wydatki te należy wykazać w poz. 9 i 20 załącznika CIT-8/O i przenieść do poz. 40 i 43 zeznania CIT-8.

Natomiast odnośnie kosztów związanych ze składkami członkowskimi w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Skoro więc zwolnienie z opodatkowania uwarunkowane jest nieprzeznaczaniem dochodu z tytułu składek na działalność gospodarczą, to wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie ujmuje się ich w poz. 31 zeznania CIT-8. Jednakże z uwagi na to, że równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego, należy wykazać je w poz. 8 i 20 załącznika CIT-8/O i przenieść do poz. 40 i 43 zeznania CIT-8.

Podsumowując, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że "koszty związane z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 (nie powinny być w ogóle wykazywane w zeznaniu rocznym CIT-8)".

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanego w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.