ILPB3/423-447/08-2/MM - Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów oraz koszty obsługi prawnej, a także koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 10 lipca 2008 r. (brak daty wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

W dniu 10 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów, koszty obsługi prawnej, a także koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów oraz czy prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie segregacji, utylizacji, recyclingu odpadów oraz składowania śmieci. W celu dalszego rozwoju Spółka nabyła udziały w innej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej ten sam zakres działalności. Pozwoliło to na rozszerzenie zakresu terytorialnego działalności Spółki. W związku z nabyciem udziałów, Spółka poniosła szereg wydatków, a w szczególności zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych oraz poniosła koszty związane z obsługą prawną oraz doradztwem, na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów. Spółka w celu sfinansowania zakupu udziałów zaciągnęła kredyt bankowy w walucie obcej (euro), który obecnie spłaca. Zgodnie z umową kredytową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty prowizji i odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego. W momencie wykorzystania kredytu (zapłaty za udziały w złotych polskich) powstały także ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, które zostały wprost w ustawie wskazane, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

W związku z nabyciem udziałów lub akcji, Spółka zobowiązana jest, oprócz ceny za nabycie udziałów oraz zapłaty kosztów notarialnych, zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania w momencie jego uiszczenia na rzecz urzędu skarbowego, przy bezpośrednim zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4d tej ustawy. Zdaniem Spółki, w kwestii podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów obsługi prawnej oraz kosztów doradztwa, na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatki na nabycie udziałów lub akcji w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz w momencie zbycia tych udziałów.

W opinii Spółki, przywołany przepis wskazuje, iż chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji - sugeruje to użycie zwrotu "na nabycie", który jest wyraźnie węższy pojęciowo niż zwrot "związanych z nabyciem" użyty w podobnym kontekście w art. 16 ust. 1 pkt 8b. Wskazać należy, że chodzi tu o koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak cena nabycia udziałów lub opłaty notarialne. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów, lecz nie warunkuje jej skuteczności - nawet, jeżeli podatek nie zostanie uiszczony, umowa jest skuteczna. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych będą skutkowały wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia akcji. Uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia udziałów. Zdaniem Spółki, analogicznie należy postępować z kosztami obsługi prawnej oraz doradztwa na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2893/02. W związku z tym, w opinii Spółki, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesienie kosztów obsługi prawnej i doradztwa, należy uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem udziałów, lecz nie na ich nabycie, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Spółki, tak samo sprawa ma się z prowizją, odsetkami i ujemnymi różnicami kursowymi od kredytu bankowego zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia udziałów. Koszty kredytu lub związane z kredytem, który zaciągnięty został na nabycie udziałów nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem do omawianych wydatków nie znajdzie zastosowania przywoływany już art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też koszty tego rodzaju od pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy nabycia udziałów spółki, koszty obsługi prawnej i doradztwa prawnego, na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów oraz prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od kredytu na zakup udziałów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie określenia, czy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych (...).

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem.

Wydatki, które Spółka poniosła w związku z planowanym nabyciem udziałów w innej spółce, takie jak koszty obsługi prawnej, koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie ich warunkuje uzyskanie przychodu bądź uniknięcie poniesienia straty.

Wydatki te - mające charakter pośredni - mogą być zatem uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. Ponadto Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia tych wydatków.

Określając natomiast moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na powyższe, koszty obsługi prawnej, koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów - jako dotyczące całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Natomiast wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z nabyciem udziałów i stanowić może koszt uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie zbycia tych udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy prowizje, odsetki i ujemne różnice kursowe od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup udziałów w momencie ich poniesienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 października 2008 r., Nr ILPB3/423-447/08-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.