ILPB3/423-446/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się głównie hurtową dystrybucją produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholu i wyrobów tytoniowych. Działalność Spółki polega na nabywaniu towarów od ich producentów i ich dalszej odsprzedaży.

W celu zwiększenia popytu na towary będące przedmiotem obrotu, Spółka ponosiła wydatki na działalność o charakterze marketingowym. Mając na uwadze fakt, że korzyści z finansowanej przez Spółkę działalności marketingowej odnosiły również podmioty będące dostawcami towarów na rzecz Spółki (ze względu na zwiększenie sprzedaży ich produktów), Spółka uznała za uzasadnione obciążanie tych podmiotów kosztami prowadzonych działań marketingowych. Kwoty otrzymywane z tytułu świadczonych na rzecz dostawców usług marketingowych Spółka zaliczała do przychodów podatkowych w momencie, w którym stały się należne. W związku z tym, w zeznaniach podatkowych za lata, w których Spółka pobierała od swoich dostawców wynagrodzenie za świadczone usług marketingowe, wykazane przez Spółkę kwoty przychodów zawierały pobrane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług marketingowych na rzecz swoich dostawców. Wynagrodzenie z tytułu usług marketingowych z reguły rozliczane jest w formie kompensaty.

Sąd orzekł w prawomocnych wyrokach, że Spółka, pobierając od swoich kontrahentów opłaty za świadczenie usług marketingowych, pobierała inne niż marża handlowa opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży, co zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.; dalej ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji) stanowi czyn nieuczciwej konkurencji.

W związku z czym, pobieranie opłat nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na podstawie tego wyroku, Spółka została zobowiązana do zwrotu otrzymanego wcześniej od kontrahentów wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, co jest każdorazowo potwierdzane fakturą korygującą.

Spółka chciałaby zaznaczyć, że powyższe dotyczą obecnego roku podatkowego oraz Spółka przewiduje, że sytuacje takie mogą mieć miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy Spółka powinna obniżyć przychód podatkowy o wartość zwróconych kontrahentom kwot stanowiących równowartość otrzymanego wcześniej wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę na ich rzecz usług marketingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie przychodu podatkowego o wartość zwróconych kontrahentom kwot stanowiących równowartość pobranego wcześniej wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę na ich rzecz usług marketingowych powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Spółka została zobowiązana do zwrotu tych kwot.

1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W celu ustalenia jakie czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy odwołać się do przepisów Części ogólnej Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna.

Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego, w stosunku do pobierania przez Spółkę wynagrodzenia od dostawców za świadczone usługi marketingowe Sąd wydał wyroki, w których uznał praktykę Spółki za czyn nieuczciwej konkurencji, czyli sprzeczną z ustawą o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Tym samym, na skutek wydania przez Sąd wspomnianych wyroków, praktyka Spółki została uznana za sprzeczną z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynności składające się na tę praktykę zostały uznane za czynności niemogące stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynności niemogące stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co powoduje, że wpływy otrzymane przez podatnika z tytułu takich czynności nie mogą zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Dlatego też, zdaniem Spółki, zobowiązana jest ona do pomniejszenia przychodu o wartość kwot stanowiących równowartość otrzymanego od kontrahentów wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług marketingowych, do których zwrotu Spółka została zobowiązana na mocy wydanych przez Sąd wyroków.

2.

W ustawie podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zawarte szczegółowe przepisy regulujące właściwy moment pomniejszenia przychodów, tj. rozstrzygające czy przychód pomniejsza się w okresie zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wielkości przychodu, czy też w okresie powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Do momentu wydania przez Sąd wspomnianych powyżej wyroków, Spółka zawierała z dostawcami umowy o świadczenie usług marketingowych w przeświadczeniu o zgodności z prawem podejmowanych działań. Z tego też względu, Spółka otrzymywane przychody zaliczała do przychodów podatkowych w momencie ich powstania.

Na mocy art. 18 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, przedsiębiorca, którego interes został zagrożony lub naruszony, może żądać na zasadach ogólnych zwrotu uzyskanych korzyści przez podmiot, który dokonał czynu nieuczciwej konkurencji. Spółka pobierała wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe w przekonaniu o zgodności z prawem stosowanej praktyki. Natomiast kontrahenci Spółki po pewnym czasie od zawarcia wzajemnych umów przyjęli odmienny pogląd w zakresie stosowanej przez Spółkę praktyki. Ta rozbieżność w ocenie prawnej spowodowała powstanie sporu, do którego rozstrzygania, zgodnie z zasadami ogólnymi, o którym mowa w art. 18 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, kompetentny jest sąd powszechny. W związku z tym, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że do momentu wydania przez Sąd prawomocnych wyroków Spółka nie miała podstaw do tego, aby uznać, że stosowana przez nią praktyka stanowi czyn nieuczciwej konkurencji.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w momencie składania zeznań za poszczególne lata podatkowe, w których Spółka pobierała od swoich dostawców wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe, Spółka nie miała podstaw - zarówno subiektywnych, jak i obiektywnych - do uznania, że pobierane wynagrodzenie nie stanowi przychodów podatkowych, co skutkuje uznaniem składanych wtedy zeznań za poprawne. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że pomniejszenia kwoty przychodów o wartość kwot wypłaconych swoim dostawcom na skutek wydania przez Sąd wyroków Spółka powinna dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło uprawomocnienie się wyroków, czyli zaistnienie przesłanek przesądzających, że czynności dokonywane przez Spółkę wypełniają normę art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.

Zdaniem Spółki, istotne znaczenie dla oceny poprawności składanych przez Spółkę zeznań za lata poprzedzające rok uprawomocnienia się wyroków ma fakt, że w przypadku, gdyby została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa lub skarbowa przed uprawomocnieniem się tych wyroków, to organy dokonujące takiej kontroli również - tak jak i Spółka - nie miałyby podstawy do uznania, iż otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz jej dostawców usług marketingowych nie stanowi przychodów podlegających opodatkowaniu. Co więcej, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że gdyby Spółka otrzymywanego z tytułu świadczonych usług marketingowych na rzecz swoich dostawców wynagrodzenia nie zaliczyła do przychodów podatkowych, to w przypadku ewentualnej kontroli mającej miejsce przed uprawomocnieniem się wyroków Sądu organy podatkowe uznałyby takie postępowanie za bezpodstawne, co ostatecznie doprowadziłoby do wydania przeciwko Spółce decyzji określającej zaległość podatkową.

Dlatego też, nie powinno budzić wątpliwości, że do momentu uprawomocnienia się wyroków Spółka działała zgodnie z prawem i prawidłowo zaliczała otrzymywane wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz swoich dostawców usług marketingowych do przychodów podatkowych i wykazywała je w zeznaniach podatkowych. Zdaniem Spółki, powyższa konstatacja potwierdza poprawność składanych przez Spółkę zeznań podatkowych i prowadzi do wniosku, że pomniejszenie przychodu podatkowego wynikające z wydanych przez Sąd wyroków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło uprawomocnienie się wyroków, ponieważ dopiero po uprawomocnieniu się wyroków dokonana przez Sąd ocena prawna praktyki stosowanej przez Spółkę stała się wiążąca.

4.

W ocenie Spółki, zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Pogląd zgodny z przedstawionym przez Spółkę w podobnym stanie faktycznym wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 listopada 2008 r. o sygnaturach ILPB3/423-504/08-3/KS i ILPB3/423-504/08-2/KS, w których Organ stwierdził, że "należy rozróżnić dwie sytuacje:

Zdaniem Spółki, wydanie przez Sąd wyroków jest działaniem niezależnym od Spółki, co zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powinno przesądzić o tym, że pomniejszenie przychodów powinno nastąpić na bieżąco, czyli w momencie uprawomocnienia się wyroków Sądu.

Stanowisko Spółki potwierdza również pogląd wyrażony przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu o sygnaturze ŁUS-II-2-423/89/07/AG, w którym organ stwierdził, że "zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów", a nie w księgach okresu, w którym powstał przychód.

Stanowisko Spółki potwierdza również orzecznictwo. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1634/09, sąd na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że "w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (...) korekta (...) powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokonuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Zdaniem tut. Organu, faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dot. ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż działalność Spółki polega na nabywaniu towarów od ich producentów i ich dalszej odsprzedaży. W celu zwiększenia popytu na towary będące przedmiotem obrotu, Spółka ponosiła wydatki na działalność o charakterze marketingowym. Spółka obciążała podmioty będące dostawcami towarów na rzecz Spółki kosztami prowadzonych działań marketingowych. Kwoty otrzymywane z tego tytułu Spółka zaliczała do przychodów podatkowych w momencie, w którym stały się należne.

Sąd orzekł w prawomocnych wyrokach, że Spółka, pobierając od swoich kontrahentów opłaty za świadczenie usług marketingowych, pobierała inne niż marża handlowa opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży, co zgodnie ustawą z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Na podstawie tego wyroku, Spółka została zobowiązana do zwrotu otrzymanego wcześniej od kontrahentów wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, co jest każdorazowo potwierdzane fakturą korygującą.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie sprawy zasadnym będzie zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna dokonać korekty przychodu, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, w stosunku do tego okresu, w którym wykazany został przychód podatkowy z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń za świadczone usługi marketingowe.

Reasumując powyższe, obniżenie przychodu podatkowego o wartość zwróconych kontrahentom kwot stanowiących równowartość otrzymanego wcześniej wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę na ich rzecz usług marketingowych Wnioskodawca winien dokonać w okresie rozliczeniowym pierwotnych faktur.

W tym miejscu wskazać należy, iż tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności.

W kontekście powyższego - zdaniem tut. Organu - za nieuzasadnioną należy uznać argumentację Spółki, iż dla oceny stanowiska Spółki ma fakt, że w przypadku, gdyby została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa lub skarbowa przed uprawomocnieniem się ww. wyroków, to organy dokonujące takiej kontroli nie miałyby podstawy do uznania, iż otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz jej dostawców usług marketingowych nie stanowi przychodów podlegających opodatkowaniu, jak również w sytuacji gdyby Spółka otrzymywanego wynagrodzenia nie zaliczyła do przychodów podatkowych, to organy podatkowe uznałyby takie postępowanie za bezpodstawne, skutkujące wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-446/11-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.