ILPB3/423-446/08-2/HS - Opodatkowanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez fundację.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Fundacja może w oparciu o § 22 ust. 1 jej statutu prowadzić działalność gospodarczą i w tym celu może też tworzyć zakłady gospodarcze jako odrębne jednostki organizacyjne fundacji. Fundacja prowadzi działalność gospodarczą poprzez wyodrębniony zakład gospodarczy, polegającą na świadczeniu usług ochrony osób i mienia - prowadzenie stacji monitorowania alarmów oraz ochrona parkingów. Zakład nie sporządza odrębnego bilansu, wyniki z jego prowadzenia ujęte są w sprawozdaniu finansowym Fundacji. Realia gospodarcze dużej konkurencji rynkowej w tym segmencie usług przemawiają za prowadzeniem tego rodzaju działalności w formie dużych konkurencyjnych podmiotów realizujących kompleksowe usługi ochrony osób i mienia zarówno w zakresie ochrony elektronicznej, jak i ochrony fizycznej.

Stąd też Rada Nadzorcza Fundacji podjęła decyzję o zbyciu zakładu gospodarczego przez sprzedaż kierując zapytanie ofertowe do podmiotów posiadających uprawnienia (koncesję) do wykonywania działalności usługowej w przedmiocie ochrony osób i mienia.

W ramach sprzedaży zostanie przeniesione na nabywcę ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, w tym: wyposażenie, środki trwałe, umowy obligacyjne zawarte w związku z prowadzeniem działalności, jak również załoga, tzn. pracownicy przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Ponieważ zakład nie posiadał nazwy indywidualizującej (zakład występował pod nazwą Fundacji) w ramach transakcji sprzedaży zakładu nie dojdzie do przeniesienia nazwy. Zakład na dzień sprzedaży nie będzie posiadał takich składników majątkowych jak własność nieruchomości, wierzytelności, patentów, praw autorskich czy praw z papierów wartościowych. Natomiast jeśli chodzi o koncesje i zezwolenia to nabywca zakładu posiada własną koncesje lub zezwolenie wobec czego przejście zakładu zapewni ciągłość świadczonych usług. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa nabywca wstąpi w miejsce zbywcy jako strona wszystkich istniejących umów na świadczenie usług, tym samym cała klientela zakładu przejdzie na nabywcę. Odnośnie lokalu to działalność stacji monitorowania alarmów prowadzona była przez Fundację w wynajmowanym lokalu. Ewentualny nabywca może prowadzić działalność w dotychczasowym lokalu lub przenieść się do innego. Fundacja nie posiada zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodów uzyskiwanych z działalności gdyż cele działania Fundacji nie znajdują się w katalogu celów upoważniających, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż zakładu odbędzie się w ramach jednej umowy sprzedaży zgodnie z art. 75(1) Kodeksu cywilnego, tj. z podpisami notarialnie poświadczonymi. Po zbyciu zakładu, Fundacja nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej, nie będzie posiadała bowiem innego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach transakcji sprzedaży nie zostaną przejęte zobowiązania, jako że zbywający nie posiada żadnych długów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zakładu jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 oraz czy przychodem ze sprzedaży jest cena wyrażona w umowie sprzedaży, a przychód ten jest opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 7 ust. 1, zaś kosztem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość księgowa przedsiębiorstwa, tj. wartość początkowa składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja sprzedaje przedsiębiorstwo, wobec czego dochodem z jego sprzedaży będzie przychód ze sprzedaży (tzn. cena sprzedaży przedsiębiorstwa) pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, które w tym przypadku stanowi wartość księgową przedsiębiorstwa (wartość początkowa składników majątku trwałego pomniejszona o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Natomiast art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wynika z tego, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą poprzez wyodrębniony zakład gospodarczy. Zakład ten nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego, a wyniki jego prowadzenia ujmowane są w sprawozdaniu finansowym Fundacji. W związku z dużą konkurencją na rynku, Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowy zakład. W ramach tej transakcji, Fundacja przeniesie na nabywcę ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, w tym wyposażenie, środki trwałe, umowy zawarte w związku z prowadzeniem działalności (umowy na świadczenie umów), jak i załogę. Nabywca zakładu posiada własne koncesje i zezwolenia, w związku z czym, zbycie zakładu zapewni ciągłość świadczonych usług. Ponadto Fundacja wskazała, iż w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia nazwy. Nie dojdzie również do przeniesienia praw własności nieruchomości, wierzytelności, patentów, praw autorskich, praw z papierów wartościowych oraz zobowiązań, bo takowych Fundacja nie posiada.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy Fundacja jako osoba prawna prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność gospodarczą w ramach wyodrębnionego zakładu, należy uznać, że wszystkie ruchomości stanowiące jej własność wraz z prawami wynikającymi z umów dotyczących świadczenia usług oraz działalnością w zakresie stacji monitorowania alarmów i ochrony parkingów stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Fundacji. Zatem wyodrębniony w ten sposób zakład odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nie odpowiada on definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odniesienie ma art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, opisana we wniosku sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegać będzie w Fundacji opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. opodatkowany będzie dochód, jako różnica pomiędzy uzyskanym ze sprzedaży przychodem a kosztami jego uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe przepisy wiążą więc przychody z działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a prowadzoną działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Przepisy te stanowią również, iż przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, tj. przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto dla celów ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania tego przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Na mocy wyżej powołanych przepisów tej ustawy, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zatem powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

W pierwszej części niniejszej interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż zbyciu podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa, a to z kolei oznacza, że przychód podatkowy z tego tytułu powstanie w dacie zawarcia prawnie skutecznej umowy, a jego wysokość stanowić będzie cena w niej określona.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stąd należy ją traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - stają się kosztem, z tym, że:

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zbył On prowadzony przez siebie zakład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej transakcji sprzedane zostały m.in. środki trwałe.

W związku z powyższym, stwierdza się, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie ich wartość początkowa (jeżeli była aktualizowana, to wartość początkowa zaktualizowana) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, jeżeli Fundacja, w związku z dokonywaną sprzedażą zakładu poniesie inne wydatki z tym związane (tzw. koszty sprzedaży), stanowić one będą - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniona będzie przesłanka z tego przepisu wynikająca.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne w dniu 10 października 2008 r. Nr ILPP2/443-639/08-2/EN oraz Nr ILPB2/436-71/08-2/AJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.