ILPB3/423-444/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym:

* w przypadku, gdy Spółka dokona faktycznej likwidacji nakładów adaptacyjnych - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. poprzez sieć salonów sprzedaży mieszczących się w centrach handlowych, użytkowanych na podstawie umów najmu, zawieranych najczęściej na okres 5 lub 10 lat. Spółka nie ma wpływu na długość okresu obowiązywania umowy, gdyż jest to uzależnione od polityki zarządzającego centrum handlowym.

W celu dostosowania lokalu do potrzeb prowadzenia działalności, Spółka ponosi wydatki adaptacyjne, stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% (10 lat), zgodnie z zapisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy rachunek ekonomiczny nie uzasadnia dalszego prowadzenia działalności w danej lokalizacji, po ustaniu czasu na jaki umowa została zawarta, Spółka zamierza nie przedłużać części umów na kolejny okres.

Możliwa jest sytuacja, w której Spółce - na mocy odrębnej umowy - kolejny najemca lub właściciel centrum handlowego zwróci części nakładów adaptacyjnych, bądź Spółka dokona fizycznej likwidacji nakładów poprzez doprowadzenie lokalu do stanu pierwotnego, do czego zobowiązuje część zawartych umów. W uzasadnionych przypadkach, Spółka nie będzie jednak dokonywać fizycznej likwidacji wszystkich elementów, gdyż wymagałoby to poniesienia dodatkowych nieuzasadnionych kosztów i mogłoby to doprowadzić do pogorszenia stanu zdawanego lokalu. Spółka nie wyklucza także sytuacji, w której z przyczyn ekonomicznych, w celu uniknięcia strat, rozwiąże umowę najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta w drodze wypowiedzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi dla Spółki - we wszystkich wymienionych przypadkach - koszt uzyskania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Generalnie, aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy wynika dodatkowo, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie "straty jako kosztu uzyskania przychodu" oraz "likwidacji środka trwałego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W praktyce przyjęło się stanowisko, które podzielają w interpretacjach Dyrektorzy Izb Skarbowych z Poznania i z Łodzi (m.in. ILPB4/423-132/11-2/ŁM z dnia 18 lipca 2011 r.; IPTPB3/423-27/11-02/KJ z dnia 10 czerwca 2011 r.), zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.)"strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" - w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Można zatem przyjąć, wnioskując a contrario, że podatnik ma prawo zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, gdy ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego w potocznym znaczeniu tego słowa, ponadto zaistnieje strata związana z ww. likwidacją, utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności oraz pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w przytaczanej powyżej interpretacji uważa, że " (...) nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku wygaśnięcia umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności)".

Z kolei Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 109/10 z 26 maja 2011 r. zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 335/10, z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10, z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10, z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 1666/09) utrwalił się pogląd, zgodnie z którym likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Trzeba je odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego, a nie do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6, (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji podmiot poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności.

Możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika.

W przedmiotowej sytuacji, co potwierdzają zarówno przytoczone interpretacje izb skarbowych, jak i wyroki sądów, nieumorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku fizycznej likwidacji poniesionych nakładów lub odpłatności za poniesione nakłady (odpłatnego zbycia), uiszczonej przez kolejnego nabywcę lub centrum handlowe.

Zdaniem podatnika, nawet jeśli nie nastąpi fizyczna likwidacja nakładu, także będzie można uznać nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodu. Nie jest w żaden sposób uzasadnione, aby uzależniać możliwość zaliczenia nieumorzonej części inwestycji w obcym środków trwałym, od poniesienia nieuzasadnionych wydatków na "rozebranie" istniejących nakładów i doprowadzenie lokalu do stanu pierwotnego, tym bardziej, że w wielu przypadkach zabrania tego umowa najmu łącząca strony. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, w której upłynął okres na jaki umowa została zawarta, jak i rozwiązania umowy za wypowiedzeniem przed upływem tego okresu. Jedynie w sytuacji, gdy Spółka poniesie stratę w wyniku likwidacji środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności, jej nieumorzona wartość nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* widłowe części dotyczącej przypadku, gdy Spółka dokona faktycznej likwidacji nakładów adaptacyjnych,

* prawidłowe pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje z kolei, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zasadnym jest także odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać jednakże należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach słownikowych, m.in. w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) - "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". Jednak w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której traktuje art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 powyższej ustawy, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot "likwidować" oznacza "dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35).

W świetle powyższego, likwidację - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Dlatego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że o ile nie dojdzie do zmiany rodzaju działalności, ma On prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki (niezamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych) do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa.

Zatem w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów podatkowych, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak już wspomniano, wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, aby wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a Jej przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy na brzmienie art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi m.in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a więc niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (zarówno jednorazowo, jak i w ogóle).

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności, jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy czy rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania w całości poniesionych wydatków adaptacyjnych.

Natomiast w momencie zawierania umowy najmu obcych lokali na okres krótszy niż 10 lat, Spółka świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W powyższym przypadku poniesione koszty może Jej zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego - oczywiście w granicach określonych przepisami prawa - kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie, a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że tylko w przypadku dotyczącym dokonania przez Wnioskodawcę fizycznej likwidacji nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, powstanie możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w pozostałych sytuacjach przedstawionych przez Spółkę, nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zawarcie umowy najmu lokalu na okres krótszy niż 10 lat, a także rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta oraz niedokonanie faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, gdzie zdarza się, że właściciel nieruchomości lub kolejny najemca zwraca część poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Dodatkowo, z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, tylko w przypadku dokonania przez Spółkę faktycznej likwidacji poczynionych nakładów adaptacyjnych w obcych środkach trwałych, niezamortyzowana część tych inwestycji może stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, takie jak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08 oraz z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 123/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 468/10.

Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.