ILPB3/423-442/11-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach planowanej operacji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do Wnioskodawcy zostaną wniesione udziały w polskich spółkach kapitałowych (dalej: "Spółki kapitałowe") tytułem wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu będzie 100% udziałów w Spółkach kapitałowych. W zamian za otrzymane udziały Spółek kapitałowych, Wnioskodawca wyda własne udziały udziałowcowi Spółek kapitałowych (dalej: "Spółka zbywająca"), który również jest polską spółką kapitałową.

Planowana operacja wymiany udziałów zostanie dokonana w oparciu o przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którą wniesienie aportu stanowi jedyną dozwoloną formę prawną dokonania operacji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów, do Wnioskodawcy zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach kapitałowych, a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyda Spółce zbywającej wyemitowane udziały we własnym kapitale zakładowym, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu.

Wnioskodawca wyda Spółce zbywającej, w zamian za aport, udziały o wartości nominalnej nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów Spółek kapitałowych (tj. całość wkładu niepieniężnego zostanie przelana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy).

Celem opisanej powyżej planowanej operacji wymiany udziałów będzie przejęcie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółkach kapitałowych, tj. przejęcie kontroli nad Spółkami kapitałowymi poprzez nabycie od ich udziałowca (tj. Spółki zbywającej) udziałów w kapitale tych Spółek kapitałowych dających większość głosów.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca w ramach operacji wymiany udziałów wniesie tytułem wkładu niepieniężnego 100% udziałów w Spółkach kapitałowych do holenderskiej spółki kapitałowej ("Spółka holenderska"). W zamian za otrzymane udziały Spółek kapitałowych, Spółka holenderska wyda własne udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów Spółek kapitałowych. Również w tym wypadku cały wkład niepieniężny dokonany przez Wnioskodawcę zostanie przelany na kapitał zakładowy spółki otrzymującej wkład, tj. Spółki holenderskiej.

Ponadto, Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż udziałów w Spółce holenderskiej, które nabędzie w ramach opisanej powyżej operacji wymiany udziałów.

W żadnej z powyższych operacji nie jest planowane dokonanie zapłaty w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki holenderskiej przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na moment sprzedaży udziałów Spółki holenderskiej będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce zbywającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży udziałów Spółki holenderskiej przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na moment sprzedaży udziałów Spółki holenderskiej będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce zbywającej.

Wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Spółek kapitałowych przekazywanych w ramach wymiany udziałów Spółce holenderskiej będzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość własnych udziałów wydanych Spółce zbywającej.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółkach kapitałowych, które będą następnie przekazane Spółce holenderskiej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holenderskiej.

Konsekwentnie, wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Spółek kapitałowych, które będą następnie przekazane w ramach wymiany udziałów Spółce holenderskiej, odpowiada wartości wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na ich nabycie, tj. nominalnej wartości jego udziałów wydanych Spółce zbywającej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają przedmiotowego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie podstawowa przesłanka kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Wnioskodawca poniesie wydatek w postaci wydanych Spółce zbywającej udziałów własnych w celu uzyskania przychodu z tytułu potencjalnego zbycia udziałów Spółki holenderskiej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko - pomimo, że uprzednio nie znajdowało oparcia bezpośrednio w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym w wydanych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych (jakkolwiek wydanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., tj. przed wprowadzeniem powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy).

Przykładowo, stanowisko, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych w ramach operacji wymiany udziałów stanowi wartość nominalną wydanych w zamian udziałów, podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 listopada 2010 r. (sygn.: IPPB5/423-534/10-6/DG) i 7 maja 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-104/09-2/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 lutego 2008 r. (sygn.: ILPB3/423-266/07-2/HS). Analogicznie wypowiedział się również między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Bk 155/08), wskazując, że: "wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywanej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem, w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że w ramach planowanej wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ma nabyć udziały w polskich spółkach kapitałowych od ich udziałowca (udziałowiec spółek nabywanych wniesie 100% udziałów w tych spółkach tytułem wkładu niepieniężnego). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, Wnioskodawca wyda udziałowcowi nabywanych spółek (Spółce zbywającej) wyemitowane udziały we własnym kapitale zakładowym, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu.

Następnie, w ramach operacji wymiany udziałów Wnioskodawca wniesie tytułem wkładu niepieniężnego 100% udziałów w spółkach kapitałowych do holenderskiej spółki kapitałowej. W zamian za otrzymane udziały spółek kapitałowych, spółka holenderska wyda Wnioskodawcy własne udziały o wartości nominalnej nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów spółek kapitałowych. W przyszłości Wnioskodawca rozważa sprzedaż udziałów w spółce holenderskiej, które nabędzie w ramach operacji wymiany udziałów.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów spółki holenderskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Zatem koszt podatkowy, o którym stanowi ww. przepis, ustala się na podstawie art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 w zależności od tego, co stanowiło wkład, w zamian za wniesienie którego objęto udziały, które przekazano następnie spółce nabywającej zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przedmiotem wkładu w zamian za wniesienie którego objęto udziały w spółce holenderskiej (spółce nabywającej) będzie wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek kapitałowych.

Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów spółki holenderskiej należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na moment sprzedaży udziałów spółki holenderskiej będzie - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi polskich spółek kapitałowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Końcowo nadmienia się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.