ILPB3/423-441/08-2/ŁM - Ustalenie daty powstania przychodu podatkowego z tytułu wartości umorzenia kredytu dla TBS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. z siedzibą w K. swą działalność prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie mieszkań i ich wynajmowanie.

Na sfinansowanie budowy budynków mieszkalnych zaciągany był preferencyjny kredyt w Banku ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego do wysokości 70 % kosztów budowy. Po terminowym zakończeniu i rozliczeniu budowy Bank umarza kredyt w wysokości 10 % poniesionych kosztów budowy.

Na uzasadnienie powyższego mają zastosowanie poniższe przepisy:

Zgodnie z art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego środki Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem.

Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 9 cyt. ustawy z dnia 26 października 1995 r. - w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 2157) - kredyt, o którym mowa w art. 18 ust. 1, podlega umorzeniu w wysokości 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu.

Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., stosuje się przepis art. 19 ust. 9 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczas obowiązującym.

X TBS Spółka z o.o. budowę budynku 47-rodzinnego z mieszkaniami na wynajem zakończyło w dniu 14 XI 2005 r. Pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskano 12 XII 2005 r.

Po rozliczeniu kosztów budowy wnioskiem z dnia 6 lutego 2006 r. Spółka wystąpiła o umorzenie 10 % kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, tekst jedn. kwoty 506.753,57 zł.

Przedmiotowa budowa była objęta wnioskiem wstępnym o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonym przed dniem 1 stycznia 2005 r. (data złożenia - 30 września 2002 r.), więc Wnioskodawca kwalifikował się do umorzenia kredytu w oparciu o wskazywane wyżej pierwotne uregulowania formalno-prawne z art. 19 ust. 9 ustawy z dnia 26 października 1995 r.

Bank w oparciu jedynie o własne ustalenia nie uznał terminowości zakończenia robót i decyzją nr (a...) z 27 lutego 2006 r. odmówił umorzenia kredytu na realizację opisanego wyżej przedsięwzięcia inwestycyjnego, uzasadniając to tym, że Spółka nie spełniła warunku zawartego w art. 19 ust. 9 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), tekst jedn. nie dotrzymała określonego umową terminu zakończenia. Wg Banku faktycznym terminem zakończenia inwestycji był grudzień 2005 r. (zaś termin zakończenia ujęty w umowie o kredyt to listopad 2005 r.).

Po bezskutecznym kwestionowaniu tych ustaleń Banku na drodze wystąpień i wezwań przedsądowych, Wnioskodawca skierował dochodzenie swoich roszczeń na drogę postępowania sądowego, z powództwem o ustalenie, że wierzytelność Banku wobec X TBS Sp. z o.o. wynikająca z cyt. umowy kredytu winna ulec umorzeniu o wartość 10 % wysokości jego udzielenia, tekst jedn. o kwotę 506.753,57 zł.

Pozwany Bank po otrzymaniu wymienionego pozwu sądowego, pomimo pierwotnego formalnego wnioskowania o oddalenie powództwa, przed wyznaczeniem pierwszej rozprawy sadowej, w następstwie decyzji nr (b...) z dnia 12 czerwca 2008 r. (Spółka otrzymała 19 czerwca 2008 r.) umorzył przedmiotowy kredyt w kwocie 506.753,57 zł na realizację wymienionego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W wymienionej decyzji Banku z dnia 12 czerwca 2008 r. wyraźnie zaznaczono, że zmniejszenie salda należności z tytułu kapitału o kwotę umorzenia obowiązuje od dnia 1 marca 2006 r. i dla naliczenia odsetek umorzenie skutkuje na dzień 1 marca 2006 r.

Wobec powyżej opisanego stanu faktycznego powstaje wątpliwość co do daty powstania przychodu podatkowego z tytułu wartości umorzenia kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Po zapoznaniu się z interpretacją podatkową z 2 listopada 2007 r. sygnatura II-2/4218-0032/07 na stronie www.mf.gov.pl nasuwa się także drugie pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębnym postanowieniem wydanym w dniu 7 października 2008 r., nr ILPB3/423-441/08-3/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które wskazują na uznanie za datę umorzenia kredytu daty 1 marca 2006 r. i tym samym, że datę 1 marca 2006 r. należy także uznać jako datę przychodu dla celów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też data podjęcia decyzji o jego umorzeniu, tekst jedn. 12 czerwca 2008 r. będzie stanowić jedynie podstawę do dokonania korekty rozliczenia podatku dochodowego za rok 2006 (CIT-8), gdyż wtedy to bowiem, powstał przychód X TBS Sp. z o.o. dla celów podatkowych.

Decyzja nr (b...) wydana 12 czerwca 2008 r. jest, wg Spółki, jedynie zmianą wcześniejszej decyzji nr (a...) z dnia 27 lutego 2006 r. odmawiającej umorzenia kredytu.

Potwierdzeniem tego jest fakt, iż przedmiotowa decyzja nr 1475/2008 z dnia 12 czerwca 2008 r. wydana została na podstawie tego samego wniosku z dnia 6 lutego 2006 r. oraz skutkuje zmniejszeniem salda należności z tytułu kapitału o kwotę umorzenia od dnia 1 marca 2006 r. i dla naliczenia odsetek umorzenie skutkuje też na dzień 1 marca 2006 r.

Bezspornym jest, że w przypadku wydania przez Bank za pierwszym razem decyzji umarzającej część kredytu, dzień ten byłby wtedy dniem jego umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzona wartość kredytu jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów.

Fakt uznania określonego przysporzenia majątkowego (zmniejszenie długu) za przychód nie oznacza, w przypadku Spółki, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Jednocześnie w powiązaniu z art. 17 ust. 1b: zwolnienie o którym mowa powyżej dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Umorzenie przez Bank części kredytu jest dla Spółki nieodpłatnym świadczeniem, jakie otrzymuje od banku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. W przypadku Wnioskodawcy uzyskanie przychodu rozumiane jest jako zmniejszenie pasywów czyli długu.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, umorzenie kredytu jest dla niej nieodpłatnym świadczeniem, jakie otrzymuje od banku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

X TBS Sp. z o.o. przeznaczy, co jest oczywiste z racji przedmiotu swojej działalności, środki finansowe uzyskane z przedmiotowego kredytu bankowego na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 1 uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały z kolei określone w rozdziale 3 cytowanej ustawy. Z treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż do przychodów zalicza się również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Oznacza to, że wartość umorzonego kredytu w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi przychód podatkowy w roku, w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż początkowo Bank decyzją nr (a...) z 27 lutego 2006 r. odmówił umorzenia kredytu na realizację powyższego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Dopiero po skierowaniu dochodzenia roszczeń na drogę postępowania sądowego przez Spółkę, w następstwie decyzji nr (b...) z dnia 12 czerwca 2008 r. Bank umorzył przedmiotowy kredyt. W decyzji Banku wyraźnie zaznaczono, że zmniejszenie salda należności z tytułu kapitału o kwotę umorzenia obowiązuje od dnia 1 marca 2006 r. i dla naliczenia odsetek umorzenie skutkuje na dzień 1 marca 2006 r.

Tym samym, skoro sam Bank w decyzji zaznaczył, iż umorzenie kredytu obowiązuje od dnia 1 marca 2006 r., to przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje właśnie z tą datą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tekst jedn. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.