ILPB3/423-440/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu. W związku z zawieranymi umowami leasingu, Spółka zawiera również umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, przy czym obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa na korzystającym. W związku z powyższym, Spółka przenosi koszty ubezpieczenia na korzystających wystawiając faktury VAT, w których sprzedaż tych usług wykazywana jest ze stawką "zw" (zwolnione z opodatkowania VAT).

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (oraz następujących po niej decyzjach organów podatkowych i wyroku WSA w...) zakwestionowane zostało prawo do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT. Powyższe powoduje, że Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego (w okresach rozliczeniowych objętych kontrolą, jak również w innych okresach rozliczeniowych), przy czym kwota tego podatku wyliczana jest, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, metodą "w stu". Takie rozwiązanie, obok zwiększenia podatku należnego, równocześnie powoduje jednak, iż de facto zmniejszeniu (o kwotę podatku należnego) ulega przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży usług ubezpieczenia.

Spółka nie będzie wystawiała faktur korygujących w związku z korektą podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności w przypadku niewystawienia faktur korygujących Spółka ma prawo do korekty przychodu, o kwotę podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do korekty przychodu o wynikającą z decyzji organu podatkowego kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uważa się wartość sprzedaży netto (bez należnego podatku VAT).

Spółka pragnie zauważyć, że wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą wielkości podatku należnego, ma wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z faktu, że mając na uwadze treść przedmiotowej decyzji, w pierwotnych rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazywała przychody w kwotach brutto, tj. wraz z należnym podatkiem VAT.

W tym zakresie, zdaniem Spółki, należy wskazać m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1316/07, zgodnie z którym art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych, a zatem w przypadku błędnego zastosowania stawki VAT przez podatnika, a następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ podatkowy, niezbędne jest skorygowanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ww. wyroku stwierdzono:

* "W ocenie Sądu, należy zauważyć, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozstrzygnięciach l i II instancji wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. To stanowisko należy jednak uznać za prawidłowe ale tylko w przypadku prawidłowego opodatkowania przez podatnika swojej sprzedaży. W razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych".

* " (...) rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą wielkości podatku należnego, mają wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w efekcie wydania tych decyzji w przychodach podatkowych zadeklarowane zostały przychody w kwotach brutto, tj. wraz z należnym podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka winna skorygować (zmniejszyć) przychody w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego wynikającą z decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przy czym chodzi tu o podatek należny od obrotu błędnie opodatkowanego niewłaściwą stawką a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegający wpłacie na konto organu podatkowego.

* Nie sposób pominąć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Spółka nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego".

Powyższy wyrok potwierdza zatem, iż brak korekty zadeklarowanego wcześniej przychodu spowodowałby, że podstawę opodatkowania stanowiłby dochód, którego Spółka nigdy nie osiągnie. Ponadto takie rozwiązanie prowadziłoby do zaliczenia podatku należnego do przychodów podatnika, a co za tym idzie opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało także potwierdzone w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 października 2003 r., sygn. l SA/Wr 3014/03.

Stwierdzono w nim w szczególności co następuje: "W przypadku zatem gdy podatnik nie określił w wartości sprzedaży kwoty należnego podatku od towarów i usług lub zastosowano niewłaściwą stawkę tego podatku, w następstwie czego organ podatkowy dokonał jego prawidłowego ustalenia dokonując wyliczenia rachunkiem w "stu", co spowodowało, że należny podatek od towarów i usług został w ogóle określony lub jest wyższy od poprzednio wykazanego, powinno to konsekwentnie oznaczać obniżenie "ceny netto", jaką uzyskał podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wskutek braku opodatkowania lub zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ do przychodów tego podatnika - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych "nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług."

Zdaniem Spółki, konieczność opodatkowania przez Spółkę usług ubezpieczeniowych stawką 22% wynika z decyzji organu podatkowego i powinno mieć automatyczne przełożenie na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślić należy również, iż takie rozwiązanie nie spowoduje negatywnego wpływu na kwoty podatków odprowadzanych do budżetu państwa. Zmniejszeniu ulegnie wprawdzie kwota przychodu (podatku dochodowego), niemniej jednak kwota, o którą zmniejszeniu ulega przychód, stanowi podatek należny VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosowanie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponadto, jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Za należny podatek od towarów i usług w rozumieniu powyższego przepisu uważa się podatek wynikający z dokumentów sprzedaży lub ewidencji, a w przypadku gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy za należny podatek od towarów i usług uważa się podatek wynikający z decyzji tego organu.

W świetle powyższego, przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość sprzedaży netto.

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z zawieranymi umowami leasingu Spółka zawiera również umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka przenosi koszty ubezpieczenia na korzystających - wystawiając faktury VAT, w których sprzedaż tych usług wykazywana jest jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Następnie Spółka wskazała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następujących po niej decyzjach organów podatkowych, zakwestionowane zostało prawo Spółki do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Spółka zobowiązana została do wykazania podatku należnego, przy czym jego kwota, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, obliczana jest metodą "w stu".

Ponadto Spółka oświadczyła, iż nie będzie wystawiała faktur korygujących w związku z korektą podatku należnego.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w przypadku określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą wielkości podatku należnego, Spółka powinna dokonać korekty przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, Spółka ma prawo do korekty przychodu z tytułu sprzedaży usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Spółkę o kwotę podatku należnego, wynikającą z decyzji organu podatkowego, w szczególności w przypadku niewystawienia faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, iż w zakresie zaistniałego stanu faktycznego wydana została w dniu 3 września 2009 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-440/09-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.